Как программа АСК НДС-2 выявляет «расхождения» и «разрывы» по НДС. Цепочки контрагентов: почему они больше не работают?

Налоговые вычеты производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров, работ или услуг, а также документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога при ввозе товаров на таможенную территорию РФ, документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами (п. 1 ст. 172 Налогового кодекса РФ). Согласно главы 21 Налогового кодекса РФ, чтобы предъявить НДС к вычету нужно, чтобы товары, работы или услуги приобретались налогоплательщиком  для операций, подпадающих по налогообложение по НДС, а также, чтобы эти товары, работы или услуги были приняты налогоплательщиком к учету с соответствующим оформлением подтверждающих этот факт первичных документов. Иных условий для предъявления налогоплательщиком сумм НДС к вычету, Налоговый кодекс РФ не содержит (см. Постановление Седьмого ААС от 14 сентября 2017 года № 07АП-7011/17, Письмо ФНС России от 17 апреля 2017 года № СА-4-7/7288@).

Проблемы возмещения НДС при недобросовестности контрагента

В настоящее время Федеральная налоговая служба РФ уделяет достаточно большое внимание реальности хозяйственных операций налогоплательщиков с их контрагентами. Для чистоты взаимоотношений налогоплательщиков с их контрагентами ФНС России приняло масштабные меры по выявлению в цепочке с контрагентами так называемых «недобросовестных» налогоплательщиков, которые намеренно создают фиктивные хозяйственные операции с такими же «недобросовестными» контрагентами для достижения единой цели – уменьшения сумм налогов, подлежащих уплате в бюджет страны. Письмо ФНС России от 31 декабря 2015 года № ЕД-4-2/23367@ приводит случаи отказа налоговым органом в вычете НДС, когда налоговым органом будет доказан факт совершения налогоплательщиком действий, заведомо направленных на получение им необоснованной налоговой выгоды, а также при наличии у налогового органа доказательств факта не проявления налогоплательщиком должной осмотрительности при выборе контрагента.

Нередки случаи, когда по результатам проверки деятельности налогоплательщика, налоговые органы отказывают ему в возмещении НДС, в последствии обязывают налогоплательщика уплатить недостающую сумму НДС в бюджет, начисляют пени, привлекают к налоговой ответственности, даже если представленные налогоплательщиком документы не содержат ошибок и нарушений. Подобные решения налоговики зачастую мотивируют тем, что контрагент налогоплательщика (поставщик, исполнитель), фактически не перечислял в бюджет уплаченную налогоплательщиком сумму НДС. Также отказ налогоплательщику в возмещении НДС налоговики объясняют тем, что контрагент налогоплательщика не зарегистрирован в качестве юридического лица, или вовсе ликвидирован, то есть не обладает (не обладал) гражданской правоспособностью на заключение сделки с налогоплательщиком. В таких случаях налоговые органы констатируют ничтожность сделки и умысел налогоплательщика в получении необоснованной налоговой выгоды – а это для налоговых органов является главным  основанием для отказа в возмещении НДС.

Как цепочки контрагентов используются для незаконного возмещения НДС, создавая фиктивные сделки с такими контрагентами

Одним из наиболее распространенных способов незаконного возмещения НДС из бюджета является использование налогоплательщиком в цепочке контрагентов подконтрольных ему компаний с целью создания искусственной (фиктивной)  финансово-хозяйственной деятельности и проведения фиктивных операций с ними. Чтобы увеличить суммы налоговых вычетов и снизить размер налогов, подлежащих уплате в бюджет, налогоплательщики используют  еще один способ незаконного возмещения НДС – это  принятие к вычету НДС по авансовым платежам, которые перечисляет налогоплательщику созданная им же самим «фирма-однодневка» без фактического получения товаров (работ, услуг).

После того, как Приказом ФНС России от 29 октября 2014 года № ММВ-7-3/558@   была утверждена новая форма декларации по НДС, наиболее актуальной среди налогоплательщиков стала схема использования компаний «прокладок». В разделе 8 «Сведения из книги покупок об операциях, отражаемых за истекший налоговый период» декларации (см. п. 45 Порядка заполнения декларации, утвержденного Приказом ФНС России от 29.10.2014г. № ММВ-7-3/558@) отражаются ИНН и КПП компании посредника, который  может выступать в качестве агента, комиссионера, экспедитора, застройщика и т.п. Раздел 10 «Сведений из журнала учета выставленных счетов-фактур в отношении операций, осуществляемых в интересах другого лица на основе договоров комиссии, агентских договоров или на основе договоров транспортной экспедиции, отражаемых за истекший налоговый период» (п. 49 Порядка заполнения декларации) заполняют компании-посредники на общей системе налогообложения (ОСНО), компании, которые освобождены от уплаты НДС (ст. 145, 145.1 Налогового кодекса РФ), а также компании, находящиеся на упрощенной системе налогообложения (УСН). Таким образом, прямое использование налогоплательщиками «фирм-однодневок» даже в качестве посредников, становится в значительной степени опасным и нецелесообразным мероприятием.

Что такое разрывы по НДС и как налоговики их выявляют

Налоговый «разрыв» или расхождение вида «разрыв» происходит при сравнении данных из книг покупок и продаж, в случае, когда компания, чей счет-фактура указан в декларации, не зарегистрирована в ЕГРЮЛ, не представляет налоговой отчетности, либо представляет «нулевую» отчетность. При таких разрывах у налогоплательщика появляется счет-фактура с НДС, не отраженной в декларации его контрагента. Компании-покупателю, заявившей такой НДС к вычету, налоговая инспекция незамедлительно сформирует требование о представлении документов по такой операции (см. п.8.1. ст.88 Налогового кодекса РФ). Если компания сразу предоставит весь пакет документов, подтверждающих факт уплаты заявленного им к вычету по такому счету-фактуре НДС, отказа в вычете на основании расхождений, выявленных программой АСК НДС-2, не последует. Конечно, если у налогового органа есть намерение отказать налогоплательщику в вычете НДС, проведение мероприятий налогового контроля тут обязательны. Ведь прежде чем отказать компании в вычете заявленного НДС, инспекторам нужно будет доказать, что налогоплательщик в декларации по НДС указал счет-фактуру по несуществующей операции с фирмой-однодневкой, что может привести к получению таким налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды.

Начиная с 01 января 2015 года налогоплательщики, уплачивающие НДС обязаны предоставлять в налоговые органы электронные декларации используя телекоммуникационные каналы связи, а одновременно с ними предоставлять и электронные книги покупок и продаж (см. п. 5 ст. 174 Налогового кодекса РФ, Письмо ФНС от 20 августа 2015 года № ПА-3-17/3169@, Письмо ФНС России от 08 апреля 2015 года № ГД-4-3/5880@, Письмо Минфина России от 29 апреля 2015 года № 03-07-15/24810).  Если  из представленной налогоплательщиком декларации по НДС налоговым органом будет выявлено, что покупатель принял к вычету НДС, а его продавец НДС не начислил, это может послужить серьезным поводом для проведения налоговой проверки. Система АСК НСД-2 позволяет налоговым органам выявлять те компании, которые прямо или косвенно связаны с «фирмами-однодневками», а также позволяет установить конечных налогоплательщиков по сделкам с так называемыми «получателями» налоговой выгоды.  Необходимо это для того, чтобы выявить конечного налогоплательщика, получившего необоснованную налоговую выгоду в связи с налоговым разрывом. Непосредственно для поиска выгодоприобретателей применяется система управления рисками – «СУР АСК НДС-2». Ее основные задачи описаны в Письме ФНС России от 03 июня 2016 года № ЕД-4-15/9933@ «Об оценке признаков риска СУР».

Система управления рисками делит налогоплательщиков на группы низкого, среднего и высокого рисков. Сегодня при выявлении налоговых разрывов для установления получателя необоснованной налоговой выгоды в рамках камеральной налоговой проверки инспекторы могут использовать расширенный перечень мероприятий налогового контроля. Важно! Расхождение типа «Разрыв» предусматривает представление налогоплательщиком уточненной налоговой декларации. При непредставлении уточненной декларации, налоговая инспекция доначислить налог на камеральной проверке, или включить такого налогоплательщика в план выездных налоговых проверок.

Расхождения, выявляемые АСК НДС-2

Автоматизированная система контроля НДС-2 (АСК НДС-2) – программа, специально разработанная Федеральной налоговой службой РФ для автоматического осуществления приема, учета и обработки данных поступающих от налогоплательщиков деклараций по НДС. Расхождения по НДС программа АСК НДС-2 выявляет в декларациях, содержащих ошибки по коду операций, по неверному номеру счета-фактуры или ее дате, а самое главное при расхождении сумм НДС, который продавце указал в декларации к уплате, и у покупателя, указавшего НДС к вычету. Если у налогоплательщика сумма НДС, заявленная к вычету по счету-фактуре от поставщика, не совпадает, то предъявить к вычету такую сумму НДС удастся только в позднем налоговом периоде. Зачастую программа АСК НДС-2 выявляет расхождения по счетам-фактурам,  которые компания, к примеру, зарегистрировала несколько раз в декларациях за разные периоды. Или компания допустила ошибку, зарегистрировав в книге покупок один и тот же счет-фактуру. В результате у компании образовывается задвоенный налоговый вычет. При превышении общей суммы вычета начисленного налога по этому счету-фактуре, налоговики непременно отправят такому налогоплательщику запрос о представлении  пояснений. На практике случается и такое, что фактически декларация не содержит ошибок, но сравнить счета-фактуры программа АСК НДС-2 не может по причине того, что налогоплательщик указал в декларации частичную стоимость товаров. Чтобы от налоговых инспекторов поступало меньше запросов, в книге покупок налогоплательщику следует отражать полную стоимость товаров.

В автоматическом режиме программа АСК НДС-2 выявляет:

• расхождения вида «разрыв», к которым относится: непредставление компанией налоговой декларации; представление компанией нулевой декларации; отсутствие в налоговой декларации контрагента каких-либо операций;  искажение данных;
• расхождения вида «НДС», при которых сумма НДС, принятого компанией-покупателем к вычету, по сравнению с суммой НДС компании-продавца с операций по реализации – превышена.

Не важно, какой будет выявлен тип расхождений, реакция фискалов будет одинаковой. Налоговый орган незамедлительно потребует от налогоплательщика представить пояснения или уточненную налоговую декларацию. Отметим, что расхождение вида «НДС» одними пояснениями устранить реально. АСК НДС-2 также выявляет расхождения, образованные при отражении сторонами сделки в разных кварталах. Так, если программой АСК НДС-2 в представленных компанией и ее контрагентом сведений по операциям и отчетности по НДС будет выявлено расхождение, обоим компаниям автоматически будет направлено требование о представлении пояснений по таким операциям (см. Письмо ФНС России от 06 ноября 2015 года № ЕД-4-15/19395). Ответить на требование налогоплательщик может лишь в электронной форме. Если компания отвечает на такое требование, у налоговых инспекторов в программе оно закроется. При устранении компанией всех расхождений, а также своевременной уплаты налогов в полном объеме, ее декларация отмечается зеленым цветом. А для компании это очень хороший знак, поскольку с такой отметкой риск попасть под выездную налоговую проверку у компании минимальный.