Сделки между взаимозависимыми лицами

Ни для кого не секрет, что все налогоплательщики стремятся занизить налогооблагаемую базу, для чего используют всевозможные схемы и махинации для достижения этой цели. Одним из таких вариантов схем является схема заключения сделок между взаимозависимыми лицами. Взаимозависимые лица при заключении таких сделок устанавливают цены ниже рыночных, в результате чего показатели дохода от таких сделок занижаются.

Налоговики давно ведут открытую борьбу с такими схемами и научились на корню их пресекать. Налоговым кодексом РФ предусмотрены определенные критерии, позволяющие установить взаимозависимость, а также прописаны всевозможные процедуры по проверке сомнительных операций (сделок) и то, какие меры должны быть приняты за проведение таких операций. В нашей статье «Фиктивность сделок. Позиции налоговых органов и судов» мы затрагивали вопрос о контролируемых сделках и сделках между взаимозависимыми лицами.

В соответствии с налоговым законодательством РФ все контролируемые сделки – это и есть сделки между взаимозависимыми лицами. Но не всегда справедливо обратное: не все сделки между взаимозависимыми лицами признаются контролируемыми. Про контролируемые сделки взаимозависимых лиц и их выявление налоговыми органами мы рассказывали в нашей статье «Взаимозависимость и аффилированность лиц».

В данной статье рассмотрен вопрос о том, какие именно сделки относятся к сделкам между взаимозависимыми лицами и как налоговые органы сегодня проверяют сделки между взаимозависимыми лицами.

Сделки между взаимозависимыми лицами

Cделки между взаимозависимыми лицами приведены в пункте 2 статьи 105.14 Налогового кодекса РФ. Для таких сделок установлен лимит сумм доходов по сделкам с взаимозависимыми лицами:

Один миллиард рублей. Сумма доходов по сделкам (сумма цен сделок) с взаимозависимыми лицами за календарный год (см. пп. 1 п.2 ст.105.14 Налогового кодекса РФ).
Сто миллионов рублей.Сумма доходов по сделкам, одной из сторон которых является лицо, применяющее один из специальных налоговых режимов в виде ЕСХН или ЕНВД. При этом в числе других лиц, являющихся сторонами сделки, есть лицо, не применяющее указанные специальные режимы (см. пп. 3 п.2 ст.105.14 Налогового кодекса РФ).
Шестьдесят миллионов рублей.Сумма доходов по сделкам между взаимозависимыми лицами, перечисленным в пп. 2, 4, 5 п. 2 ст. 105.14 Налогового кодекса РФ (с плательщиками НДПИ; с организациями, освобожденными от уплаты налога на прибыль или применяющими нулевую ставку по этому налогу; с резидентами особых экономических зон). Указанные нормы применяются с 01 января 2014 года (см. п. 4 ст. 4 Федерального закона от 18.07.2011г. № 227-ФЗ).

Сумма доходов по сделкам между взаимозависимыми лицами за календарный год определяется путем сложения сумм полученных доходов по таким сделкам за календарный год с учетом порядка признания доходов, установленных главой 25 Налогового кодекса РФ. Если за соответствующий календарный год указанные выше пороги сумм доходов будут превышены, сделки между взаимозависимыми лицами признаются контролируемыми сделками. Помимо этого сделка между взаимозависимыми лицами считается контролируемой, если местом регистрации (или местом жительства) всех сторон сделки является Российская Федерация (см. п. 2 ст. 105.14 Налогового кодекса РФ). Также к сделкам между взаимозависимыми лицами приравниваются и следующие сделки:

совокупность сделок по реализации товаров (выполнению работ, оказанию услуг), совершаемых с участием лиц, не являющихся взаимозависимыми. Указанная в настоящем подпункте совокупность сделок приравнивается к сделке между взаимозависимыми лицами, не взирая на наличие третьих лиц, с участием которых такая совокупность сделок совершается, при условии, что такие третьи лица, не признаваемые взаимозависимыми и принимающие участие в указанной совокупности сделок:

— не выполняют в этой совокупности сделок никаких дополнительных функций, за исключением организации реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) одним лицом другому лицу, признаваемому взаимозависимым с этим лицом;

— не принимают на себя никаких рисков и не используют никаких активов для организации реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) одним лицом другому лицу, признаваемому взаимозависимым с этим лицом;

сделки, совершаемые в области внешней торговли товарами мировой биржевой торговли;
сделки, одной из сторон которых является лицо, местом регистрации, либо местом жительства, либо местом налогового резидентства которого являются государство или территория, включенные в перечень государств и территорий, утверждаемый Министерством финансов РФ.

Необходимо также учитывать, что если в сделке участвует нерезидент, то для признания взаимозависимой сделки контролируемой соблюдение иных критериев не требуется, другими словами такие сделки будут считаться контролируемыми (см. Письмо Минфина РФ от 10 мая 2016 года № 03-01-18/28673).

Проверка сделок между взаимозависимыми лицами

Решение о проведении проверки сделки между взаимозависимыми лицами может быть вынесено не позднее двух лет со дня получения уведомления о контролируемой сделке или извещения налогового органа (п.1 ст.105.17 Налогового кодекса РФ). Форма решения о проведении проверки полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделки между взаимозависимыми лицами утверждена Приказом ФНС России от 26 ноября 2012 года № ММВ-7-13/907. Срок проведения проверки сделки между взаимозависимыми лицами начинает считаться со дня вынесения руководителем налогового органа или его заместителем решения о ее проведении и до дня составления справки о проведенной проверке. Важно отметить, что период, подлежащий проверке, не может превышать трех календарных лет, предшествующих году вынесения решения о проведения проверки сделок совершенных взаимозависимыми лицами.

Проверка сделки между взаимозависимыми лицами не может проводиться два и более раза в отношении одной сделки за один и тот же календарный год. Более того, если у одной из сторон такой сделки уже была проведена налоговая проверка, и по ее результатам было установлено, что условия контролируемой сделки соответствуют условиям сделок между не взаимозависимыми лицами, то в отношении такой сделки налоговые проверки у других участников такой сделки проводиться не могут. В ходе проведения проверки сделки между взаимозависимыми лицами налоговый орган вправе привлечь эксперта, специалиста, переводчика (при необходимости). Проведение проверки правильности применения цен не препятствует проведению выездных и камеральных налоговых проверок за этот же период. Помимо указанного, налоговый орган вправе направить налогоплательщику требование о представлении документации, предусмотренной статьей 105.15 Налогового кодекса РФ, в отношении проверяемой сделки. Форма требования налогового органа утверждена Приказом ФНС России от 31 мая 2007 года № ММ-3-06/338. Порядок направления указанного требования определен пунктами 1,2 и 5 статьи 93 Налогового кодекса РФ. Требование налогового органа в предоставлении документов при проверке сделки между взаимозависимыми лицами должно быть исполнено проверяемым лицом (участником сделки) в течение тридцати дней со дня получения такого требования. Запрашиваемая налоговиками документация в отношении конкретной проверяемой сделки между взаимозависимыми лицами, доходы или расходы по которой, к примеру, были признаны в 2015 году, может быть истребована налоговым органом не ранее 01 декабря 2016 года. Требование в предоставлении документов в отношении конкретной проверяемой сделки между взаимозависимыми лицами может быть направлено как самому налогоплательщику, так и его контрагентам. В таком случае порядок истребования налоговыми органами документов в отношении сделки установлен статьей 93.1 Налогового кодекса РФ.

Документами в отношении сделки, являются документы, отражающие сведения о хозяйственной деятельности проверяемого налогоплательщика (участника контролируемой сделки), связанной с такой сделкой:

список лиц, с которыми совершена контролируемая сделка, описание условий контролируемой сделки, методики ее ценообразования, условия и сроки совершения платежей по данной сделке;
информация о функциях лиц, являющихся сторонами сделки, об используемых ими активах, а также о принимаемых ими коммерческих рисках, которые проверяемый налогоплательщик учитывал при заключении контролируемой сделки.

В соответствии с главой 14.3 Налогового кодекса РФ к документации о сделке относятся сведения об использованных налогоплательщиком методах определения цен в сделках, это:

обоснование причин выбора и способа применения используемого метода;
указание на используемые источники информации;
расчет интервала рыночных цен по контролируемой сделке с описанием подхода, используемого для выбора сопоставимых сделок;
сумма полученных доходов или сумма понесенных расходов (убытков) в результате совершения контролируемой сделки;
иные сведения, поименованные в статье 105.15 Налогового кодекса РФ.

Проверка сделки между взаимозависимыми лицами не должна длиться более шести месяцев, однако в исключительных случаях этот срок может быть продлен до двенадцати месяцев по решению руководителя налогового органа или его заместителя. Основаниями для продления налоговым органом срока проведения проверки сделок между взаимозависимыми лицами до одного года могут послужить:

проведение налоговой проверки в отношении организации, отнесенной к категории крупных налогоплательщиков (см. ст.83 Налогового кодекса РФ);
обстоятельства непреодолимой силы, возникшие на месте проведения налоговой проверки обстоятельств непреодолимой силы (например, наводнение, пожар и т. п.);
непредставление налогоплательщиком в установленный п.6 ст.105.17 Налогового кодекса РФ тридцатидневный срок документов, необходимых для проведения налоговой проверки.

Решение о продлении срока проведения проверки вручается налогоплательщику или его уполномоченному представителю лично под роспись или же передается иным способом, с подтверждением даты его получения адресатом. Решение о продлении срока проведения проверки может быть направлено налогоплательщику по почте заказным письмом с уведомлением о вручении в течение трех дней со дня принятия решения. В последний день проверки налоговым органом составляется справка о проведенной проверке, в ней указывается предмет проверки и сроки ее проведения. Справка о проведенной проверке по сделке должна быть вручена проверяемому налогоплательщику. Если по результатам проверки налоговиками было выявлено отклонение цен по контролируемым сделкам от рыночных, что в результате повлекло занижение налогооблагаемой базы, должностным лицом налогового органа составляется акт проверки в течение двух месяцев со дня составления справки о проведенной проверке. Форма акта проверки и требования к его составлению утверждены Приказом ФНС России от 26 ноября 2012 года № ММВ-7-13/907. Требования по составлению акта проверки содержатся в пункте 3 статьи 100 Налогового кодекса РФ. Налоговые органы могут проверить цены по сделкам между взаимозависимыми лицами и в рамках камеральной и выездной налоговой проверки (см. Письмо ФНС России от 16.09.2014г. № ЕД-4-2/18674@). В любом случае, налоговому органу нужно будет доказать получение налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды посредством манипулирования ценой в совершенных им сделках.

В начале 2016 года Министерство финансов РФ заявило, что «…контроль соответствия цен, примененных в контролируемых сделках, рыночным ценам не может быть предметом выездных и камеральных налоговых проверок». При этом территориальные налоговые органы вправе осуществлять контроль за соблюдением налогоплательщиками налогового законодательства посредством проведения выездных и камеральных налоговых проверок, а также доказывать получение ими необоснованной налоговой выгоды при выявлении фактов уклонения от уплаты налогов и сборов. Эту позицию частично поддерживают и судебные органы, для наглядного примера посмотрим пример из судебной практики. Так, 11 апреля 2016 года Верховным Судом РФ было вынесено Определение № 308-КГ15-16651 по делу № А63-11506/2014, в котором суд, применяя нормы раздела 5.1 Налогового кодекса РФ пришел к выводу, что в рамках выездной налоговой проверки налоговая инспекция вышла за рамки своих полномочий, произведя в проверяемый налоговый период корректировку цен по сделкам налогоплательщика с взаимозависимыми лицами руководствуясь при этом положениями главы 14.3 Налогового кодекса РФ. Также в указанном Определении Верховного Суда РФ судом со ссылкой на Постановление Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 12.10.2006г. № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налоговой выгоды» был сделан еще один не менее важный вывод, что налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. Как указал суд, возможность достижения того же экономического результата с меньшей налоговой выгодой, полученной налогоплательщиком путем совершения других предусмотренных или не запрещенных законом операций (сделок), не является основанием для признания налоговой выгоды необоснованной. Таким образом, взаимозависимость лиц сделки сама по себе не может служить основанием для признания налоговой выгоды необоснованной, в отсутствии иных указанных в Постановлении № 53 обстоятельств, свидетельствующих о необоснованной налоговой выгоде. Вот к такому выводу пришел Верховный Суд РФ в прошлом году, и на сегодня, пожалуй, это самый актуальный практический аспект в данном вопросе.

Налогообложение в сделках между взаимозависимыми лицами

Статья 105.3 Налогового кодекса РФ определяет налогообложение в сделках между взаимозависимыми лицами. По смыслу указанной нормы любые доходы, прибыль или выручка, которые могли бы быть получены одним из лиц, участвующих в сделке между взаимозависимыми лицами, но не были им получены, все равно учитываются для целей налогообложения этого лица. Для целей налогообложения, применяемые в сделках между взаимозависимыми лицами, не признаваемые взаимозависимыми цены, доходы, прибыль или выручка, получаемые сторонами таких сделок, считаются рыночными.

При этом учет для целей налогообложения доходов, прибыли или выручки производится в случае, если это не приводит к уменьшению суммы налога, подлежащего уплате в бюджетную систему РФ. В соответствии с нормами налогового законодательства РФ налоговики при проверке контролируемых сделок проводят анализ полноты исчисления и уплаты следующих видов налогов:

подоходный налог (НДФЛ);
налог на добычу полезных ископаемых (НДПИ);
налог на добавленную стоимость (НДС);
налога на прибыль организаций.

Если после проверки налоговым органом будет выявлено занижение налогоплательщиком сумм указанных налогов, то ему не избежать корректировки соответствующих налогооблагаемых баз. При совершении сделок между взаимозависимыми лицами, в которых исчисление налогооблагаемой базы происходит исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 105.3 Налогового кодекса РФ с целью определения фактической цены сделки со стороны налоговых органов возможно применение методов, установленных главой 14.3 Налогового кодекса РФ. Следует отметить, что налоговое законодательство РФ не содержит прямых положений, которые бы обязывали налогоплательщика при заключении сделок между взаимозависимыми лицами использовать методы ценообразования, предусмотренных главой 14.3 Налогового кодекса РФ. Однако для целей налогообложения доходы, прибыль или выручка налогоплательщика по сделкам между взаимозависимыми лицами, определяются в соответствии с положениями статьи 105.3 Налогового кодекса РФ.

В заключении еще раз отметим, что все сделки между взаимозависимыми лицами подлежат обязательной проверке на соответствие рыночным ценам. Если сделки между взаимозависимыми лицами совершены по заниженным ценам, то при расчете налога налогоплательщик (участник сделки) должен указать ту сумму дохода, какую бы он получил при совершении сделки по адекватным рыночным ценам.