Вынесение решения по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки и его вступление в законную силу

Вынесение решения по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки и его вступление в законную силу

Порядок вынесения руководителем налогового органа решения по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки установлен статьей 101 Налогового кодекса РФ. Согласно пункта 7 статьи 101 Налогового кодекса РФ по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки руководитель налогового органа или его заместитель выносит решение:

  • о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения;
  • об отказе в привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Решение по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки должно быть вынесено руководителем налогового органа или его заместителем в течение десяти рабочих дней со дня, следующего за последним днем месячного срока, отведенного налогоплательщику для представления возражений. Следует учитывать, что рассчитывать вынесение решения непосредственно в день рассмотрения материалов налоговой проверки не стоит (см. п. 43 Постановления Пленума ВАС от 30.07.2013г. № 57). Форма решения утверждена Приказом ФНС России от 31.05.2007г. № ММ-3-06/338@.

Права лица,  в отношении которого проводилась налоговая проверка. Извещение о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки

 Исходя из уже сложившейся судебной практики и положений статей 100 и 101 Налогового кодекса РФ, налоговый орган должен предоставить налогоплательщику 15-дневный срок на представление письменных возражений на акт налоговой проверки со дня его получения (п.6 ст.100 Налогового кодекса РФ). Руководитель налогового органа или его заместитель должен известить проверяемого налогоплательщика о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки, проведенной в отношении него (п.2 ст.101 Налогового кодекса РФ). Указанная норма говорит о том, что первостепенной обязанностью налогового органа перед началом рассмотрения материалов налоговой проверки является принятие всех необходимых и достаточных мер по извещению налогоплательщика, в отношении которого была проведена налоговая проверка, чтобы в последующем исключить нарушение права налогоплательщика на защиту своих законных прав и интересов. При этом под достаточными и необходимыми мерами по извещению проверяемого лица, в отношении которого проводилась налоговая проверка, понимается не только факт его извещения (факт отправки извещения лицу), но и вручение такого извещения надлежащему лицу, несмотря на то, что участие налогоплательщика (проверяемого лица) в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки – это его право, а не обязанность. Даже если по какой-либо причине налогоплательщик не обеспечит явку на рассмотрение материалов налоговой проверки, это не будет являться препятствием для рассмотрения материалов проверки в его отсутствие. Главное, что он был надлежащим образом извещен, и у налогового органа имеются в подтверждение такого извещения подтверждающие документы.

Налоговым кодексом РФ на сегодня не установлено каких-то ограничительных способов извещения налогоплательщиков о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки, он может быть извещен об этом мероприятии в том же порядке, как при вручении акта налоговой проверки (см. п.5 ст. 100 Налогового кодекса РФ). Извещение о месте и времени рассмотрения материалов налоговой проверки может быть вручено лично под роспись налогоплательщику, в отношении которого была проведена налоговая проверка, может быть направлено по почте заказным письмом с уведомлением о вручении, телефонограммой, факсограммой, телеграммой, с использованием средств электронной связи. Как мы видим, способов извещения более чем достаточно.  Прямого указания на отправку налоговым органом извещения налогоплательщику о месте и времени рассмотрения материалов налоговой проверки заказным письмом с уведомлением о вручении действующий Налоговый кодекс РФ не содержит. Поэтому в большинстве случаев, налоговики отправляют подобные извещения о вызове на рассмотрение материалов налоговой проверки заказным письмом без уведомления, полагая, что днем его получения налогоплательщиком по умолчанию будет являться отведенный законом на получения почтовой корреспонденции срок, то есть шестой день с момента отправки. Такой способ отправки применяется налоговым органом только тогда, когда проверяемый налогоплательщик намеренно уклоняется от получения корреспонденции. Во всех остальных случаях, в том числе и в рассматриваемом случаи, налоговому органу нужно установить факт вручения извещения или причину не получения. Если проверяемому лицу известно о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки, оно считается извещенным надлежащим образом. На практике встречается еще одна ошибка со стороны налоговиков в том, что в извещении они не указывают, что проверяемое лицо приглашается в налоговую инспекцию на рассмотрение материалов налоговой проверки, проведенной в отношении него, а целью вызова указывают лишь получение решения по результатам рассмотрения материалов проверки – это ошибка налоговиков, и это необходимо учитывать. Извещение о месте и времени рассмотрения материалов налоговой проверки должно быть вручено непосредственно тому лицу (физическому или юридическому лицу), в отношении которого была проведена налоговая проверка (п.2 ст.101 Налогового кодекса РФ). Такое извещение может быть вручено и представителю проверяемого лица, в таком случае налоговому органу следует внимательно ознакомиться с полномочиями такого представителя перед вручением извещения.

Несмотря на то, что налоговые органы не несут обязанности по ознакомлению проверяемого налогоплательщика со всеми материалами налоговой проверки, Налоговый кодекс РФ закрепил за проверяемым налогоплательщиком право ознакомиться со всеми документами, содержащимися в материалах налоговой проверки (абз.2 п.2 ст.101 Налогового кодекса РФ). В соответствии с указанной нормой, если проверяемым лицом подано заявление об ознакомлении с материалами налоговой проверки,  налоговый орган должен обеспечить ознакомление налогоплательщика или его уполномоченного представителя со всеми материалами налоговой проверки. С точки зрения суда, налогоплательщик вправе ознакомиться с материалами налоговой проверки в той мере, в которой это не нарушит прав третьих лиц, поскольку помимо права налогоплательщика на ознакомление с материалами налоговой проверки законом предусмотрена еще и обязанность должностных лиц налоговых органов не разглашать налоговую тайну и не нарушать тем самым права третьих лиц (см. Определением ВАС РФ от 16.07.2014г. № ВАС-8799/14). При этом руководитель налогового органа или его заместитель самостоятельно решает, какой срок необходим проверяемому лицу для ознакомления с материалами налоговой проверки. Однако в соответствии с налоговым законодательством РФ такое ознакомление необходимо осуществить не позднее двух дней до начала рассмотрения материалов налоговой проверки. Одновременно с этим проверяемый налогоплательщик может заявить в налоговый орган о своем праве ознакомиться и с материалами дополнительного налогового контроля, налоговый орган в свою очередь должен предоставить ему для этого разумный срок. Также налогоплательщику предоставлено право давать свои объяснения на любой стадии рассмотрения материалов налоговой проверки.   

Обязанности налогового органа при рассмотрении материалов налоговой проверки и принятии решения о привлечении к ответственности

 Перед началом рассмотрения материалов налоговой проверки, руководитель налогового органа или его заместитель, прежде всего, обязан:

  • объявить лиц, рассматривающих материалы налоговой проверки и материалы какой налоговой проверки подлежат рассмотрению;
  • установить факт явки всех лиц, приглашенных для участия в рассмотрении материалов налоговой проверки.

Если лица, приглашенные для участия в рассмотрении материалов налоговой проверки не явились в налоговый орган в назначенный день, руководитель налогового органа или его заместитель:

  • устанавливает факт извещения в установленном законом порядке участников проверки, принимает решение о рассмотрении материалов налоговой проверки в отсутствие указанных лиц, либо об отложении такого рассмотрения;
  • проверить полномочия представителя налогоплательщика, в случае его участия от имени проверяемого лица (п.5 ст. 185, п. 1 ст.186 Гражданского кодекса РФ);
  • разъяснить права и обязанности всем лицам, участвующим в процедуре рассмотрения материалов налоговой проверки;
  • вынести решение об отложении рассмотрения материалов налоговой проверки в случае неявки лица, чье участие в данной процедуре необходимо (п. 3 ст. 101 Налогового кодекса РФ).

Решение об отложении рассмотрения материалов налоговой проверки при неявке  проверяемого налогоплательщика составляется по форме, утвержденной Приказом ФНС России от 06.03.2007 года № ММ-3-06/106@. При отложении рассмотрения материалов налоговой проверки проверяемый налогоплательщик обязательно должен быть надлежащим образом извещен о времени и месте нового рассмотрения. Все вышеперечисленные процессуальные действия подготовительного характера руководитель налогового органа или его заместитель должен выполнить с целью соблюдения условий рассмотрения материалов налоговой проверки. После этого руководитель налогового органа приступает к непосредственному рассмотрению материалов налоговой проверки. При рассмотрении материалов налоговой проверки руководителем налогового органа должно оглашается:

  • акт налоговой проверки;
  • иные материалы мероприятий налогового контроля;
  • письменные возражения налогоплательщика, в отношении которого проводилась налоговая проверка (п. 4 ст. 101 Налогового кодекса РФ).

Если проверяемый налогоплательщик по каким-то причинам не представил свои письменные возражения на акт налоговой  проверки, он может их заявить устно непосредственно при рассмотрении материалов налоговой проверки, на котором он будет присутствовать. На стадии рассмотрения материалов налоговой проверки налоговым органом исследуются:

  • представленные доказательства;
  • документы, ранее истребованные у налогоплательщика;
  • документы, представленные в налоговые органы при проведении проверки налогоплательщика;
  • иные документы, имеющиеся у налогового органа.

Согласно пункта 14 статьи 101 Налогового кодекса РФ несоблюдение должностными лицами налоговых органов требований, установленных настоящей статьей, является  основанием для отмены решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом. Нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки служит основанием для отмены вышестоящим налоговым органом или судом решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в этом.

Оформление результата рассмотрения материалов налоговой проверки (принятие решения). Процедура, порядок, последовательность

 Согласно пункта 1 статьи 100 Налогового кодекса РФ по результатам налоговой проверки, не позднее двух месяцев после составления справки о проведенной налоговой проверке, составляется акт налоговой проверки. Акт составляется независимо от того, были ли установлены факты нарушения налогового законодательства или нет. Форма акта налоговой проверки и требования по его составлению утверждены Приказом ФНС России от 25 декабря 2006 года № САЭ-3-06/892@.

Акт налоговой проверки состоит из трех частей: вводной, описательной и итоговой. Пункт 3 статьи 100 Налогового кодекса РФ  содержит конкретный перечень реквизитов и информации, которую должен содержать акт налоговой проверки, а именно:

  • дата акта налоговой проверки;
  • полное и сокращенное наименования (либо фамилия, имя, отчество) проверяемого налогоплательщика;
  • фамилии, имена, отчества лиц, проводивших проверку, их должности с указанием наименования налогового органа, который они представляют;
  • дата и номер решения руководителя (заместителя руководителя) налогового органа о проведении выездной налоговой проверки (это касается выездной налоговой проверки);
  • дата представления в налоговый орган налоговой декларации и иных документов (это касается камеральной налоговой проверки);
  • перечень документов, представленных налогоплательщиком в рамках налоговой проверки;
  • период, охваченный налоговой проверкой;
  • наименование проверяемого в ходе налоговой проверки налога;
  • даты начала и окончания налоговой проверки;
  • адрес места нахождения проверяемой организации налогоплательщика или места жительства проверяемого физического лица;
  • информация о проведенных в рамках налоговой проверки мероприятиях налогового контроля;
  • факты нарушений налогового законодательства, выявленные в ходе налоговой проверки, подтвержденные документально (если такие факты не были выявлены в ходе проверки должна быть сделана соответствующая запись об этом);
  • ссылки на статьи Налогового кодекса РФ, предусматривающие ответственность за выявленные в ходе проверки нарушения налогового законодательства РФ.

Акт налоговой проверки не должен содержать помарок и исправлений, за исключением тех, что были оговорены и заверены подписями лиц, подписывающих такой акт. Также налоговое законодательство РФ устанавливает требования по обязательному изложению в акте налоговой проверки фактов каждого выявленного налогового правонарушения:

  • вид нарушения налогового законодательства, способ и иные обстоятельства его совершения, налоговый период, к которому относится налоговое правонарушение;
  • оценка количественного и суммового расхождения между заявленными в налоговых декларациях (расчетах) данными, связанными с исчислением и уплатой (удержанием, перечислением) налогов (сборов), и фактическими данными, установленными в ходе проверки;
  • ссылки на первичные бухгалтерские документы и иные доказательства, подтверждающие наличие факта нарушения налогового законодательства;
  • квалификация совершенного правонарушения со ссылками на соответствующие нормы Налогового кодекса РФ, которые были нарушены проверяемым лицом;
  • ссылки на заключения экспертов (в случае проведения экспертизы), протоколы допроса свидетелей, а также иные протоколы, составленные при производстве необходимых действий по осуществлению налогового контроля (в случае производства соответствующих действий).

В акте налоговой проверки должны быть отражены все существенные обстоятельства, относящиеся к выявленным налоговым правонарушениям, в частности:

  • сведения о непредставленных в налоговый орган налоговых декларациях (расчетах);
  • правильность и полнота отражения финансово-хозяйственных операций в налоговом учете;
  • об источниках оплаты произведенных налогоплательщиком затрат;
  • об обстоятельствах, исключающих применение мер ответственности за совершение налогоплательщиком налогового правонарушения нарушения.

К акту налоговой проверки, остающемуся на хранении в налоговом органе, должны быть приложены следующие документы:

  • решение руководителя налогового органа о проведении выездной (повторной выездной) налоговой проверки;
  • решение о внесении дополнений или изменений в решение о проведении налоговой проверки (при наличии);
  • решение о приостановлении и возобновлении налоговой проверки (при наличии);
  • решение о продлении выездной (повторной выездной) налоговой проверки (при наличии);
  • требование о представлении документов;
  • решение о продлении сроков представления документов или об отказе в продлении таких сроков (при наличии);
  • акт инвентаризации, в случаях, если проводилась инвентаризация;
  • документы, истребованные в ходе налоговой проверки;
  • заключение эксперта (если проводилась экспертиза);
  • протоколы допроса свидетелей, осмотра производственных, складских и торговых и иных помещений, используемых проверяемым налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанные с содержанием объектов налогообложения, протоколы, составленные при производстве иных действий по осуществлению налогового контроля (в случае производства соответствующих действий), а также постановления о назначении экспертизы и производстве выемки документов и предметов (если назначалась и проводилась);
  • справка о проведенной налоговой проверке;
  • документы, подтверждающие факт вручения либо направления справки о проведенной проверке, а также акта налоговой проверки налогоплательщику или его представителю;
  • копии первичных документов, регистров налогового и бухгалтерского учета, подтверждающих наличие фактов нарушения законодательства о налогах и сборах (заверенные копии);
  • иные материалы, имеющие значение для подтверждения отраженных в акте фактов нарушений и для принятия обоснованного решения по результатам проверки.

Акт налоговой проверки подписывается должностными лицами налогового органа, проводившими налоговую проверку, и налогоплательщиком, в отношении которого она проводилась или его уполномоченным представителем. Если проверяемое лицо отказывается от подписания указанного акта, в нем должностным лицом налогового органа делается соответствующая запись в акте. Акт налоговой проверки вручается лицу, в отношении которого проводилась налоговая проверка или его представителю под роспись или передается иным способом, подтверждающим дату его получения проверяемым лицом или его представителем. В случае, уклонения проверяемого лица от получения акта, этот факт заносится в акт налоговой проверки, а сам акт налоговой проверки направляется проверяемому лицу по почте заказным письмом по месту нахождения (если проверяемое лицо – организация) или месту жительства (если проверяемое лицо – физическое лицо). В течение пятнадцати дней со дня получения акта налоговой проверки налогоплательщик вправе представить в налоговый орган свои возражения на акт налоговой проверки или представить в налоговый орган  документы, подтверждающие обоснованность своих возражений в виде заверенных копий.

Затем руководитель налогового органа или его заместитель, рассматривающий материалы налоговой проверки принимает решение о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения, при этом указываются:

  • конкретные налоговые правонарушения, совершенные проверяемым налогоплательщиком;
  • статьи Налогового кодекса РФ, предусматривающие ответственность за совершение выявленного налогового правонарушения, конкретные меры ответственности;
  • размер выявленной недоимки по налогам, суммы начисленных пеней, штраф, подлежащий уплате.

Если руководителем налогового органа по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки будет принято решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, в решении должны быть изложены обстоятельства, послужившие принятию такого отказа.

Важно! И в первом и во втором случае решения налогового органа по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки должны содержать:

  • сроки и порядок обжалования принятого решения в вышестоящий налоговый орган;
  • наименование и место нахождения налогового органа, уполномоченного рассматривать дела по обжалованию вынесенных решений и иные необходимые сведения.

В решении излагаются обстоятельства налогового правонарушения, совершенного привлекаемым к ответственности налогоплательщиком, поскольку они установлены уже проведенной налоговой проверкой (п. 8 ст. 101 Налогового кодекса РФ). В решении должны быть указаны:

  • ссылки на документы, подтверждающие обстоятельства совершения налогоплательщиком налогового правонарушения;
  • доводы налогоплательщика, направленные на его защиту;
  • результаты проверки доводов налогоплательщика по фактам совершения налогового правонарушения.

Зачастую решение о привлечении проверяемого налогоплательщика к ответственности по итогам выездной налоговой проверки выносится налоговым органом в день рассмотрения материалов такой проверки, несмотря на установленный пунктом 1 статьи 101 Налогового кодекса РФ десятидневный срок, который начинает исчисляться после истечения пятнадцати дней, в течение которых налогоплательщик вправе представить свои возражения по акту налоговой проверки. После вынесения руководителем налогового органа или его заместителем решения о привлечении проверяемого налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения либо решение об отказе в таком привлечении, оно должно быть передано проверяемому лицу не позднее пяти дней с момента его вынесения. При этом налогоплательщику вручается оригинал решения с подписью руководителя и печатью налогового органа (см. Письмо Минфина России от 07.07.2011г. № 03-02-08/72).

Вступление в законную силу решения по результатам налоговой проверки

Решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения и решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения вступают в законную силу по истечении одного месяца со дня вручения проверяемому налогоплательщику или его представителю (п. 9 ст. 101 Налогового кодекса РФ). Если решение налогового органа по результатам налоговой проверки направлено по почте заказным письмом, датой его вручения считается шестой день со дня его отправки. Срок начинает исчисляться в рабочих днях начиная со следующего дня после календарной даты или наступления события, которыми определено его начало (см. п.п. 2 и 6 ст. 6.1 Налогового кодекса РФ).

Также статьей 101.2 Налогового кодекса РФ предусмотрены отдельные сроки вступления решения налогового органа в законную силу, если проверяемым лицом на такое решение подана апелляционная жалоба:

  • решение вступает в силу в части, не отмененной вышестоящим налоговым органом, и в не обжалованной части со дня принятия вышестоящим налоговым органом решения по апелляционной жалобе;
  • в случае если вышестоящий налоговый орган, рассматривающий апелляционную жалобу, отменит решение нижестоящего налогового органа и примет новое решение, такое решение вышестоящего налогового органа вступает в силу со дня его принятия;
  • в случае если вышестоящий налоговый орган оставит без рассмотрения апелляционную жалобу, решение нижестоящего налогового органа вступает в силу со дня принятия вышестоящим налоговым органом решения об оставлении апелляционной жалобы без рассмотрения, но не ранее истечения срока подачи апелляционной жалобы.

В завершении рассматриваемого вопроса отметим, что у налогоплательщика есть право обжаловать результаты рассмотрения материалов налоговой проверки до дня вступления в законную силу обжалуемого решения налогового органа. Апелляционная жалоба подается через вынесший соответствующее решение налоговый орган. Если налогоплательщик принимает решение воспользоваться правом такого обжалования и представит в срок апелляционную жалобу в вышестоящий налоговый орган, налоговый орган, решение которого обжалуется, обязан в течение трех дней со дня поступления такой жалобы направить ее со всеми материалами в вышестоящий налоговый орган (п. 1 ст. 139.1 Налогового кодекса РФ). Обжалуемое решение вступит в законную силу со дня его утверждения вышестоящим налоговым органом полностью или в части (см. п. 9 ст. 101 Налогового кодекса РФ). Налогоплательщик несет обязанность по исполнению вступившего в законную силу решения налогового органа, как о привлечении его к ответственности за совершение налогового правонарушения, так и об отказе в таком привлечении. Решение о привлечении к ответственности может предусматривать обязанность налогоплательщика по уплате недоимки по налогам, пеней, штрафа, а решение об отказе в привлечении – недоимки и пени. Помимо указанного, решение налогового органа может содержать требования о внесении исправлений в бухгалтерские и налоговые документы налогоплательщика.