Продолжаем, уважаемые читатели, знакомить вас с неоднозначными письмами Минфина РФ на сайте apgmag.com. Очередное письмо – письмо Минфина РФ от 20.01.2017 № 03-03-06/1/2486. В котором, специалисты нашего главного финансового ведомства пришли к выводу, что затраты на ликвидацию объекта незавершенного строительства и иного имущества подлежат включению в состав внереализационных расходов. А вот что касается стоимости самих ликвидируемых объектов незавершенного строительства, то эта стоимость не уменьшает налоговую базу по налогу на прибыль организаций.
Так ли это? Давайте разберемся.
Опять двадцать пять.
В 2017 году Минфин РФ выпустил письмо (от 20.01.2017 № 03-03-06/1/2486) в котором в очередной раз высказал мнение, что стоимость ликвидируемого объекта незавершенного строительства в составе налоговых расходов не учитывается. Ранее письма с аналогичным содержанием выходили из под пера Минфина РФ неоднократно (например, письма от 07.10.2016 № 03-03-06/1/58471, от 23.11.2011 № 03-03-06/1/772, от 03.12.2010 № 03-03-06/1/757, от 07.05.2007 № 03-03-06/1/261).
Комментируемое письмо показывает нам, что Минфин РФ и сегодня (по состоянию на июль 2017 года) продолжает придерживаться мнения, которое опровергается арбитражной практикой.
Итак, логика у Минфина РФ следующая.
Во-первых, объекты незавершенного капитального строительства не подлежат амортизации в соответствии с пунктом 2 статьи 256 НК РФ.
Во-вторых, пунктом 5 статьи 270 НК РФ установлено, что расходы по приобретению и (или) созданию амортизируемого имущества не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций.
А дальше, из положений подпункта 8 пункта 1 статьи 265 НК РФ, Минфин РФ в комментируемом письме приходит к выводу, что если объект строительства так и не будет достроен и, если возникнет необходимость в ликвидации такого недостроенного объекта, то соответствующие затраты по строительству нельзя учитывать при формировании налоговой базы по налогу на прибыль организаций.
Представляется, что такое фискальное мнение Минфина РФ, высказываемое на протяжении многих лет, не соответствует действующему налоговому законодательству.
По мнению автора, когда законодатель в п.5 ст.270 Налогового кодекса РФ говорит, что в период строительства расходы по созданию объекта не учитываются в целях налогообложения, он имеет ввиду только одно — не принципиальную невозможность учета соответствующих расходов, а временную.
Действительно, соответствующие расходы по созданию объекта не учитываются временно. До тех пор пока объект строится. До тех пор пока объект не будет достроен и введен в эксплуатацию. Но уже в следующем месяце после ввода объекта в эксплуатацию, по нему начнет начисляться амортизация, которую можно учесть в целях налогообложения в общеустановленном порядке. В частности, если объект будет использоваться в деятельности, приносящей доход.
Понятно, что если объект не удастся достроить (по объективной причине) и его придется ликвидировать, то он не будет использоваться ни в какой деятельности налогоплательщика. Ни в приносящей доход. Ни в деятельности, которая доход не приносит. Но ведь для целей налогообложения важно не фактическое использование объекта в деятельности, направленной на получение дохода. Важна направленность на получение дохода (п.1 ст.252 НК РФ).
Если планам налогоплательщика не суждено сбыться, и он будет вынужден недостроенный объект ликвидировать, то налогоплательщик и в этом случае не лишается возможности фактически понесенные расходы учесть в целях налогообложения по налогу на прибыль организаций.
Ведь, точно также налогоплательщик имеет право учесть в целях налогообложения, например:
— затраты на производство, не давшее продукции,
— расходы на аннулированные производственные заказы,
в составе внереализационных расходов на основании пп.11 п.1 ст.265 НК РФ.
Напомню уважаемым читателям сайта apgmag.com, что перечень внереализационных расходов это открытый, а не закрытый список (пп.20 п.1 ст.265 НК РФ). Верно?
А теперь примеры из арбитражной практики.
О чем нам говорят арбитражные суды:
ФАС МО в Постановлении от 01.04.2014 № Ф05-2300/2014 по делу № А40-43280/12-90-231 отметил, что ликвидация в силу объективных причин объектов незавершенного капитального строительства, создание и строительство которых было начато налогоплательщиком в целях получения прибыли, не может являться основанием для отказа в признании затрат на создание таких объектов в качестве расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу при исчислении налога на прибыль организаций. Суд обратил внимание проверяющих из ИФНС РФ на то, что для целей налогообложения не важно, что объекты были недостроенные. Важно, что строительство рассматриваемых объектов было начато в целях получения дохода (Определением ВАС РФ от 08.07.2014 № ВАС-9115/14 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС для пересмотра в порядке надзора).
К аналогичному выводу приходил ФАС МО и в постановлении от 06.06.2013 по делу № А40-120176/12-140-734.
Примечательно, что суды выдвинули еще один аргумент в пользу учета недостроенного объекта в составе внереализационных расходов. Это – принцип равенства налогообложения.
Так, делая вывод об отсутствии у ИФНС РФ оснований для исключения из состава расходов стоимости ликвидированного недостроенного объекта, суды ЗСО и ПО в настоящее время исходят из того, что запрет на списание стоимости объекта незавершенного строительства в составе внереализационных расходов нарушает принцип равенства налогообложения, поскольку в аналогичной ситуации при выведении из эксплуатации основных средств организация вправе учесть остаточную стоимость последних при исчислении налога на прибыль организаций (Пост. АС ЗСО от 13.05.2015 № Ф04-18378/2015, ФАС ПО от 08.08.2013 по делу № А65-24102/2012).
Арбитражная практика в целом на стороне налогоплательщиков.
Интересно, что в Западно-Сибирском округе суд сначала поддерживал фискальное мнение налоговиков (Постановления ФАС ЗСО от 12.03.2008 № Ф04-883/2008(1734-А67-34), Ф04-883/2008(464-А67-34) по делу № А67-1857/07, от 24.09.2007 № Ф04-6485/2007(38369-А67-40) по делу № А67-7430/06).
Однако, позже Арбитражный суд Западно-Сибирского округа мнение свое изменил. Он уже принимает решения в пользу налогоплательщиков (Пост. АС ЗСО от 15.03.2016 № Ф04-284/2016 по делу № А67-8553/2014, от 13.05.2015 № Ф04-18378/2015 по делу № А81-2329/2014)!
Представляется, что и Минфин РФ рано или поздно придет к такому же мнению. Ведь при подготовке разъяснений положений налогового законодательства РФ Минфин РФ не может не учитывать складывающуюся судебную практику. Сошлюсь на письмо Минфина РФ от 04.06.2015 № 03-04-05/32513.
Александр Матиташвили, налоговый консультант