Рассмотрение материалов налоговой проверки. Права и обязанности налогового органа и налогоплательщика

Согласно пункта 1 статьи 101 Налогового кодекса РФ рассмотрение материалов налоговой проверки осуществляется руководителем налоговой инспекции, проводившей соответствующую налоговую проверку, либо его заместителем. По результатам рассмотрения материалов налоговой проверки руководитель или его заместитель принимает решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности, либо об отказе в привлечении (п.7 ст.101 Налогового кодекса РФ).  

Поэтапно процедура рассмотрения материалов налоговой проверки выглядит следующим образом:

• проведение руководителем налоговой инспекции подготовительных мероприятий, которые включают в себя: представление и оглашение материалов налоговой проверки, проверку явки всех приглашенных на рассмотрение лиц, проверку полномочий должностных лиц и представителей проверяемой организации-налогоплательщика, разъяснение присутствующим на рассмотрении лицам их прав и обязанностей (см. п.3 ст.101 Налогового кодекса РФ);
• исследование материалов налоговой проверки (см. п.4,5 ст.101 Налогового кодекса РФ). На данном этапе руководитель налоговой инспекции или его заместитель устанавливают факты нарушения налогового законодательства, наличие оснований для привлечения к налоговой ответственности, а также наличие у налогоплательщика обстоятельств смягчающих или отягчающих его ответственность (см. ст.111-112 Налогового кодекса РФ);
• вынесение решения руководителем налоговой инспекции или его заместителем по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки о привлечении, либо от отказе в привлечении проверяемого налогоплательщика к ответственности (см. п.7 ст.101 Налогового кодекса РФ).

Лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка, обязательно должно быть извещено о месте и времени рассмотрения налоговой инспекцией материалов налоговой проверки, об этом указано в пункте 2 статьи 101 Налогового кодекса РФ. Согласно пункта 6 статьи 100 Налогового кодекса РФ налогоплательщик имеет право в течение пятнадцати рабочих дней со дня получения акта налоговой проверки подать в налоговую инспекцию, проводившую проверку свои письменные возражения на акт налоговой проверки, в том числе документы (либо заверенные копии), подтверждающие обоснованность таких возражений. Налоговым кодексом РФ не предусмотрена возможность произвольного сокращения установленного п.6 ст.100 указанного закона пятнадцати дневного срока на подачу налогоплательщиком письменных возражений на акт налоговой проверки, даже в тех случаях, когда налогоплательщик согласился с фактами, указанными в акте налоговой проверки или выводами проверяющего налогового инспектора о совершенном правонарушении. Так же не допускается произвольное сокращение указанного срока на подачу возражений в случаях, когда письменные возражения на акт налоговой проверки налогоплательщиком были поданы до его истечения. Иными словами, налоговая инспекция обязана выждать установленный законом пятнадцатидневный срок. По мнению законодателей, обеспечить соблюдение прав налогоплательщиков можно лишь подобным способом.

Порядок вручения проверяемому налогоплательщику решения руководителя налоговой инспекции по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки регламентирован пунктом 9 статьи 101 Налогового кодекса РФ, согласно которой  такое решение может быть вручено лично налогоплательщику в течение пяти дней со дня его вынесения или направят заказным письмом с уведомлением по почте. В таком случае решение будет считаться врученным налогоплательщику по истечении шести дней с даты, когда оно было направлено по почте (с даты почтового штемпеля). В соответствии с пунктом 9 статьи 101 Налогового кодекса РФ решение руководителя налоговой инспекции о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, как и решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (за исключением решений, вынесенных по результатам рассмотрения материалов выездной налоговой проверки консолидированной группы налогоплательщиков) вступают в законную силу по истечении одного месяца со дня вручения лицу, в отношении которого было вынесено соответствующее решение (его представителю).

С 2 июня 2016 года был введен новый порядок ознакомления налогоплательщиков с материалами проведенных в отношении них налоговых проверок. Так, вместо  обязанности налогового органа направлять материалы проверки налогоплательщику, указанные нововведения предоставляют налогоплательщику право подать заявление на личное ознакомление с материалами налоговой проверки и материалами дополнительных мероприятий налогового контроля, если они проводились. При этом, следует иметь ввиду, что без такого заявления налоговая не предоставлять налогоплательщику материалы налоговой проверки для ознакомления.  Поэтому налогоплательщику желательно использовать предоставленное ему право на ознакомление с материалами налоговой проверки и материалами дополнительных мероприятий налогового контроля. Такое заявление налогоплательщик может подать в налоговый орган в течение одного месяца или десяти рабочих дней соответственно (см. п. 6 ст. 100, п.6.1 ст. 101 Налогового кодекса РФ). Одновременно с этим налогоплательщик вправе копировать материалы проверки во время ознакомления с ними, об этом указано в Письме ФНС России от 07 августа 2015 года № ЕД-4-2/13890.

Обязанность налогового органа перед рассмотрением материалов налоговой проверки

Пунктом 2 статьи 101 Налогового кодекса РФ установлено, что налогоплательщик, в отношении которого была проведена налоговая проверка, вправе принимать участие в рассмотрении ее материалов, как лично, так и через своего законного представителя. Стоит отметить, что неявка налогоплательщика или его уполномоченного представителя, если он был извещен надлежащим образом со стороны налоговой инспекции, не препятствует рассмотрению материалов налоговой проверки в его отсутствие. Прежде чем приступить к рассмотрению материалов налоговой проверки, руководитель налоговой инспекции обязан (см. п. 3 ст. 101 Налогового кодекса РФ):

• объявить, кто рассматривает дело и материалы какой налоговой проверки подлежат рассмотрению;
• установить факт явки лиц, приглашенных для участия в рассмотрении. В случае неявки этих лиц руководитель (заместитель руководителя) налогового органа выясняет, были ли извещены участники производства по делу надлежащим образом. Затем он принимает решение о рассмотрении материалов налоговой проверки в отсутствие указанных лиц либо об отложении рассмотрения. Факт рассмотрения материалов налоговой проверки в отсутствие приглашенных лиц фиксируется в решении о привлечении (об отказе в привлечении) к ответственности за совершение налогового правонарушения.

В случае если на этапе установления факта явки лиц, приглашенных для участия в рассмотрении материалов налоговой проверки будет установлено, что налогоплательщик, в отношении которого проводилась налоговая проверка, не извещено о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки и в них отсутствуют документы, подтверждающие такое не извещение, рассмотрение материалов налоговой проверки подлежит отложению. Решение об отложении рассмотрения материалов проверки в случае неявки налогоплательщика составляется по форме, утвержденной Приказом ФНС России от 06 марта 2007 года № ММ-3-06/106@. В случае отложения рассмотрения материалов налогоплательщик должен быть обязательно уведомлен о времени и месте нового рассмотрения. Данное требование обязательно для руководителя налогового органа, рассматривающего материал налоговой проверки, так как несоблюдение данного требования может послужить основанием для безусловной отмены решения налогового органа, принятого по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки (см. п. 14 ст. 101 Налогового кодекса  РФ). Также руководителю налогового органа необходимо проверять полномочия представителя налогоплательщика, в отношении которого проводилась налоговая проверка (в случае его участия), а также разъяснять лицам, участвующим в процедуре рассмотрения материалов налоговой проверки, их права и обязанности. При рассмотрении материалов налоговой проверки может быть оглашен акт налоговой проверки, при необходимости иные материалы мероприятий налогового контроля, а также письменные возражения лица, в отношении которого проводилась проверка. Как уже отмечалось, отсутствие письменных возражений не лишает это лицо (его представителя) права давать объяснения на стадии рассмотрения материалов проверки.

Важно! Все выше перечисленные процессуальные действия руководитель налогового органа должны быть выполнены с целью соблюдения условий рассмотрения материалов налоговой проверки. Только после выполнения указанных подготовительных действий, руководитель налогового органа (или его заместитель) может переходить к непосредственному рассмотрению материалов налоговой проверки по существу.

Предмет исследования при рассмотрении материалов налоговой проверки

Предметом исследования при рассмотрении материалов налоговой проверки являются собранные в рамках налоговой проверки доказательства. Так, в ходе рассмотрения материалов проверки может быть принято решение о привлечении в случае необходимости к участию в этом рассмотрении свидетеля, эксперта, специалиста. Порядок действий руководителя налогового органа (или его заместителя) при рассмотрении материалов налоговой проверки урегулирован пунктом 5 статьи 101 Налогового кодекса РФ. Так, в ходе рассмотрения материалов налоговой проверки руководитель (заместитель руководителя) налогового органа:

• устанавливает, совершало ли лицо, в отношении которого был составлен акт налоговой проверки, нарушение законодательства о налогах и сборах;
• устанавливает, образуют ли выявленные нарушения состав налогового правонарушения;
• устанавливает, имеются ли основания для привлечения лица к ответственности за совершение налогового правонарушения;
• выявляет обстоятельства, исключающие вину лица в совершении налогового правонарушения, либо обстоятельства, смягчающие или отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения.

Из абзаца 2 пункта 14 статьи 101 Налогового кодекса РФ действия руководителя налогового органа (его заместителя) в рамках исследования материалов налоговой проверки не относятся к существенным условиям процедуры рассмотрения материалов, несоблюдение которых влечет безусловную отмену решения по итогам данной проверки. Поэтому если при исследовании материалов налоговой проверки были допущены нарушения, то они не будут безусловным основанием для отмены итогового решения по проверке.

Обстоятельства смягчающие или отягчающие ответственность проверяемого налогоплательщика

Согласно статьи 112 Налогового кодекса РФ обстоятельствами, смягчающими ответственность за совершение налогового правонарушения, признаются:

• совершение правонарушения вследствие стечения тяжелых личных или семейных обстоятельств;
• совершение правонарушения под влиянием угрозы или принуждения либо в силу материальной, служебной или иной зависимости;
• иные обстоятельства, которые судом могут быть признаны смягчающими ответственность.

Вообще действующее налоговое законодательство РФ не содержит исчерпывающего перечня обстоятельств, смягчающих ответственность налогоплательщиков.  При этом любые обстоятельства могут быть признаны судом или налоговым органом смягчающими ответственность. Тем не менее, Налоговый кодекс РФ устанавливает всего два случая, когда ответственность налогоплательщика безоговорочно должна быть смягчена, это:

• совершение налогового нарушения при стечении тяжелых семейных обстоятельств;
• совершение налогового нарушения под влиянием угрозы или принуждения либо в силу материальной, служебной или иной зависимости.

В таких случаях, налогоплательщик при наличии подтверждающих указанных обстоятельств доказательств, смягчающих его ответственность, может рассчитывать на уменьшение судом полагающегося штрафа.

При этом судом, при рассмотрении дела о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности, могут быть признаны и иные обстоятельства, смягчающие ответственность налогоплательщика, прямо не указанные в ст.112 Налогового кодекса РФ, но установленные в других отраслях законодательства в качестве смягчающих ответственность лица, допустившего то или иное нарушение. А вот обстоятельством, отягчающим ответственность налогоплательщика, считается совершение налогового правонарушения налогоплательщиком, ранее привлекаемым к ответственности за аналогичное нарушение. В свою очередь, все обстоятельства, смягчающие или отягчающие ответственность налогоплательщика за совершение налогового правонарушения, устанавливаются судом и учитываются им при наложении санкций за налоговые правонарушения в порядке, установленном ст. 114 Налогового кодекса РФ.

В свою очередь, отягчающим обстоятельством является совершение налогового правонарушения лицом, ранее привлекаемым к ответственности за аналогичное правонарушение – своего рода рецидив совершения налогового правонарушения. Таким образом, обстоятельства смягчающие или отягчающие ответственность налогоплательщика за совершение налогового правонарушения, устанавливаются судом или налоговым органом, при рассмотрении материалов дела о налоговом нарушении и  учитываются при определении степени налоговой ответственности (размера налоговых санкций).

Основания для отмены решения налогового органа о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности

Как уже указывалось выше, несоблюдение должностным лицом налоговой инспекции требований Налогового законодательства РФ является безусловным основанием для отмены решения руководителя налоговой инспекции вышестоящим органом или судом (см. п.14 ст.101 Налогового кодекса РФ). Поэтому, в частности, нарушение должностным лицом налогового органа существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки является основанием для отмены вышестоящим налоговым органом или судом решения налогового органа о привлечении проверяемого налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. И как мы уже отмечали ранее в настоящей статье, к таким существенным условиям в первую очередь относится обеспечение возможности налогоплательщика, в отношении которого была проведена налоговая проверка, принимать участие в процедуре рассмотрения материалов налоговой проверки лично или через своего представителя, во вторую очередь, обеспечение возможности проверяемого налогоплательщика представить свои объяснения по существу.

Проанализировав установленные законом права и обязанности налогового органа и налогоплательщика, можно сделать вывод, что  в действующем Налоговом кодексе РФ безусловных оснований для отмены решения, как таковых, не содержится. И если опираться на положения пункта 14 статьи 101 Налогового кодекса РФ, то любое нарушение должностным лицом налогового органа существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки будет являться основанием для отмены вышестоящим налоговым органом или судом решения руководителя налоговой инспекции о привлечении проверяемого налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.