Процессуальные нарушения должностных лиц при проведении налоговых проверок

Вновь возвращаемся к актуальной на сегодняшней теме, посвященной налоговым проверкам. Ранее мы уже рассматривали такие вопросы, как: «Порядок оформления результатов налоговой проверки», «Общие требования, предъявляемые к протоколу, составленному при производстве действий по осуществлению налогового контроля». Однако, это всего лишь небольшое вступление, которое во взаимосвязи поможет Вам разобраться в теме налоговых проверок. В данной статье мы рассмотрим, какие процессуальные нарушения должностных лиц налоговых органов при проведении налоговых проверок допускают налоговые органы.   

Сегодня действующее налоговое законодательство РФ устанавливает довольно жесткие требования к порядку осуществления налоговыми органами мероприятий налогового контроля. Так, в соответствии со статьей 82 Налогового кодекса РФ налоговый контроль осуществляется должностными лицами налоговых органов посредством проведения в отношении налогоплательщиков налоговых проверок, а также путем получения с них объяснений, проверки данных учета и отчетности, осмотра помещений и территорий налогоплательщиков, используемых ими для извлечения дохода (прибыли), а также в иных формах, предусмотренных Налоговым кодексом РФ. На практике очень часто налоговые органы допускают нарушения, как при проведении проверок, так и при оформлении ее результатов (оформлении актов, вынесении решений по результатам рассмотрения материалов проверки), так и при совершении других мероприятий налогового контроля. В результате допущения налоговиками таких нарушений утрачивается возможность считать обоснованным решение о наличии в действиях проверяемого налогоплательщика нарушений налогового законодательства, а равно появляется основание для обжалования таких решений налогоплательщиком в вышестоящем органе или суде, что может повлечь отмену необоснованного решения о привлечении к налоговой ответственности. Теперь рассмотрим наиболее распространенные процессуальные нарушения, допускаемые налоговыми инспекциями при проведении налоговых проверок, более подробно.

Процессуальные нарушения налоговых органов, которые не влекут отмену решения по результатам налоговой проверки

Все процессуальные ошибки, допускаемые налоговыми инспекциями при проведении налоговых проверок, условно можно разделить на две большие группы:

• Существенные нарушения (грубые нарушения), влекущие отмену решения, принятого налоговой инспекцией по результатам проведения налоговой проверки.
• Нарушения, не влекущие 100% отмены решения, принятого по результатам проведения налоговой проверки, но позволяющие признавать решения, вынесенные с такими нарушениями незаконными.

Остановимся на нарушениях, не влекущих безусловной отмены решения, однако, при наличии которых велика вероятность все же признать такое решение незаконным и отменить его. В первую очередь приведем ситуацию, когда налоговые инспекторы по итогам налоговой проверки основывают свои выводы на доказательствах, полученных ими с нарушением налогового законодательства и делают на них ссылки в решении о привлечении проверяемого лица к налоговой ответственности. К данному нарушению можно отнести:

• проведение допросов, опросов без предупреждения о праве не свидетельствовать против себя самого,
• проведение осмотров, выемок и т п. без понятых.

В таких случаях налогоплательщику стоит обратить внимания суда при обжаловании решения, основанного на подобных доказательствах, и тогда будет очень большая вероятность того, что суд встанет на сторону налогоплательщика и признает решение, основанное на таких доказательствах, незаконным. Конечно, если решение налогового органа помимо незаконных доказательств содержит еще и другие доказательства совершения налогоплательщиком налогового правонарушения, которые были получены инспекторами без нарушений законодательства, такое решение останется в силе.

К еще одной разновидности нарушений налоговых инспекторов можно отнести ошибки, допущенные ими при составлении акта или решения по результатам налоговой проверки. Довольно часто инспекторы указывают в актах или решениях по результатам налоговой проверки общие ссылки на документы, которые, по мнению налоговых инспекторов, подтверждают факт совершения проверяемым лицом нарушения налогового законодательства.

Значительность процессуального нарушения, допущенного налоговым органом при проведении налоговой проверки

Здесь мы приведем всего пару значительных процессуальных нарушений, допущение (наличие) которых повлечет признание решения налогового органа по результатам проверки незаконным, это:

• нарушение проверяющими инспекторами права проверяемой организации на участие в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки;
• не обеспечение налоговыми инспекторами проверяемой организации возможностью предоставлять свои объяснения (абз. 2 п. 14 ст. 101 Налогового кодекса РФ).

Право проверяемого налогоплательщика на участие в рассмотрении материалов налоговой проверки может быть нарушено не извещением инспекторами  налогоплательщика о месте и времени рассмотрения материалов налоговой проверки, или же таким извещением с нарушением установленного законом срока. Зачастую это происходит тогда, когда налоговики отправляют уведомление о вызове проверяемого лица для рассмотрения материалов налоговой проверки на его юридический адрес и иным образом не извещают его. Но ведь организация может и не находиться по своему юридическому адресу. В данной ситуации уведомление получат лишь те налогоплательщики, которые используют для взаимодействия с налоговым органом специальные системы, например такую как «Контур-Экстерн». Таким налогоплательщикам налоговые органы обязаны отправлять уведомление через данную систему.

Нарушение права налогоплательщика на представление своих объяснений на практике чаще всего выражается в том, что налоговая инспекция не  передает проверяемой компании налогоплательщика необходимую ему информацию. В результате таких действий налогоплательщик лишается возможности представить свои объяснения по тем или иным фактам. Согласно абзаца 2 пункта 14 статьи 101 Налогового кодекса РФ нарушение налоговыми инспекторами процедур рассмотрения материалов камеральной проверки является существенным нарушением и в соответствии с данной нормой является безусловным основанием для признания решения налогового органа незаконным. В результате, если проверяемый налогоплательщик не был извещен о месте и времени рассмотрения материалов камеральной налоговой проверки, это является основанием для отмены решения налогового органа (см. Постановление Арбитражного суда Московского округа от 20.01.2015г. № Ф05-15735/2014 по делу № А40-19971/2014). Кроме того, в случае непредставления налогоплательщику возможности в полной мере реализовать право на дачу объяснений по фактам, установленным проверкой, при рассмотрении материалов проверки может повлечь нарушение положений пункта 3.1 статьи 100 Налогового кодекса РФ, согласно которой налоговый орган обязан формировать приложения к акту налоговой проверки, в частности прикладывать документы, подтверждающие факты нарушений налогового законодательства, выявленные в ходе проверки. Только вот сами налоговые органы часто пренебрегают данной нормой. Арбитражная практика показывает, что такое процессуальное нарушение является основанием для признания решения незаконным. Приведем пример из судебной практики, так, согласно Постановления Арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 22.09.2015г. по делу № А19-17587/2014 суд признал допущенные налоговой инспекцией нарушения положений пункта 3 статьи 100 Налогового кодекса РФ существенными. При этом суд указал, что уполномоченные лица налоговой инспекции не предоставили налогоплательщику результаты почерковедческой экспертизы, которая легла в основу правовой позиции налоговиков в подтверждение отсутствия реальных хозяйственных операций у проверяемого налогоплательщика с контрагентом. Таким нарушением налоговая инспекция лишила налогоплательщика возможности реализовать свое законное право на дачу объяснений по фактам, установленным проведенной в отношении него проверкой. Суды, в том числе, придерживаются мнения, что действующее налоговое законодательство РФ не предусматривает обстоятельств, при которых налоговый орган освобождается от указанной обязанности (см. Постановление Шестнадцатого Арбитражного апелляционного суда № 16АП-3415/2015 от 28.10.2015г. по делу № А15-783/2015). В данном деле суд указал, что одно лишь указание налоговым органом в акте проверки на возможность налогоплательщика снять копии с документов, таким обстоятельством не может являться. Это говорит о том, что отсутствие у налогоплательщика копий документов, подтверждающих факты допущенных им нарушений налогового законодательства, не позволяет ему в полной мере реализовать свое законное право на представление объяснений и подачу возражений по сведениям, указанным в этих документах, а также самостоятельно оценить их влияние на обоснованность выводов акта. Отсюда следует вывод, что налоговые органы должны предоставить проверяемому налогоплательщику возможность в полной мере воспользоваться правом на защиту своих интересов при рассмотрении материалов камеральной налоговой проверки.

Часто инспекторы обобщают ссылки на Налоговый кодекс РФ, указывая лишь номер статьи не конкретизируя по пункту и подпункту, что крайне важно делать при указании статей Налогового кодекса РФ, предусматривающих налоговую ответственность. Ведь известно, что многие статьи Налогового кодекса РФ содержат большое количество пунктов, каждый из которых содержит самостоятельный состав нарушения, а равно ответственность. Именно поэтому, указывая в решении или акте лишь номера статьи, налоговая инспекция нарушает положения пункта 8 статьи 101 Налогового кодекса РФ, согласно которым в решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения должна быть указана конкретная норма, предусматривающая данное правонарушение. Что касается позиции судов, то такое нарушение является существенным для отмены принятого решения.

Наконец, еще одна разновидность нарушений, допускаемых контролерами, связана со сроками проведения проверок. Налоговый кодекс устанавливает четкие сроки для проведения контрольных мероприятий. Налогоплательщику очень полезно знать эти сроки и следить, чтобы их соблюдали проверяющие. В тех случаях, когда выявляется факт затягивания проверки, у налогоплательщика появляется шанс оспорить ее результаты.

Тенденция влияния процессуальных нарушений на отмену решения

Безусловно, допущение налоговыми инспекторами нарушений и ошибок при проведении мероприятий налогового контроля влияет на отмену принятых по результатам таких мероприятий решений о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности. Самыми распространенными на практике процессуальными нарушениями налоговых инспекторов при проведении налоговых проверок и оформлении их результатов являются:

• нарушение сроков проведения камеральных налоговых проверок (ч.2 ст.88 Налогового кодекса РФ);
• проведение налоговых проверок за период, превышающий три календарных года, предшествующих году ее проведения (ч.1 ст.87 Налогового кодекса РФ);
• нарушение порядка ознакомления или не ознакомления вовсе проверяемого налогоплательщика с актом выездной налоговой проверки (п.4 ст.100 Налогового кодекса РФ);
• рассмотрение письменных возражений по акту налоговой проверки без должностного лица компании налогоплательщика, в том числе его не извещение в установленном порядке о месте и времени рассмотрения материалов налоговой проверки (п.1 ст.101 Налогового кодекса РФ);
• производство выемки документов у проверяемого налогоплательщика без предъявления мотивированного постановления (п.1 ст.94 Налогового кодекса РФ);
• выемка документов у проверяемого налогоплательщика в отсутствие понятых, без разъяснения присутствующим при выемке их прав и обязанностей (п.п.1,3 ст.94 Налогового кодекса РФ);
• протокол выемки документов не соответствует требованиям статьи 99 Налогового кодекса РФ.

На сегодняшний день уже сложилась судебная практика по каждому из выше описанных процессуальных нарушений. Рассмотрим по каждому примеру в отдельности. Так, налоговые инспекторы не дали компании налогоплательщику возможность дать объяснения по материалам проведенных дополнительных мероприятий налогового контроля. При этом организацию не извести своевременно о рассмотрении новых обстоятельств, и не ознакомили с новыми выводами, сделанными налоговиками. Если компанию не ознакомили с дополнительными материалами проверки, это может стать причиной неверных выводов налогового органа. Суд признал существенным нарушением процедуры проведения проверки и основанием для отмены решения по проверке (п. 14 ст. 101 Налогового кодекса РФ) (см. Постановление АС Московского округа от 09.02.2015 № Ф05-16883/2014).

В другом случае, налоговая инспекция не вручила проверяемой организации акт камеральной проверки и уведомление о рассмотрении ее материалов. При этом Налоговики не представили доказательств того, что почтовое отделение доставляло компании документы по проверке. То есть проверяющие нарушили пункт 5 статьи 100 НК РФ, согласно которому акт налоговой проверки в течение пяти дней нужно вручить представителю компании под расписку или передать иным способом, свидетельствующим о дате его получения. У контролеров не было ни уведомления о вручении почтовой корреспонденции, ни самого конверта заказного письма (см. Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 17.07.2014г. № А45-20696/2013, Постановление ФАС Московского округа от 20.01.2014г. № Ф05-16692/2013).

Еще один пример, когда налоговый орган не допустил представителя ИП к участию в рассмотрении материалов налоговой проверки. В Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 28.05.2014г. № А19-10260/2013 суд указал, что контролеры обязаны обеспечить возможность лицу, в отношении которого проводилась проверка, участвовать в процессе рассмотрения материалов проверки лично или через своего представителя. Это необходимо для того, чтобы у налогоплательщика была возможность дать пояснения. Если налоговики этого не сделают, то решение по проверке можно отменить (п. 14 ст. 101 Налогового кодекса РФ).

Еще один из случаев, когда налоговые инспекторы могли сфальсифицировать доказательство того, что уведомление подписывало должностное лицо проверяемой организации (ее руководитель). По мнению суда, сотрудник налоговой службы должен был принять меры для установления лица, получившего уведомление о рассмотрении материалов проверки, однако он этого не сделал. Кроме того, налоговый орган обязан установить факт явки лиц, приглашенных для рассмотрения материалов проверки. Если они не явились, то  инспекторы должны выяснить, были ли извещены  участники по делу в установленном законом порядке (подп. 2 п. 3 ст. 101 Налогового кодекса РФ). Если проверяющими этого сделано не было, то процедура проведения проверки считается нарушенной и решение по ней суд отменит (см. Постановление АС Северо-Кавказского округа от 29.04.2015г. № Ф08-2284/2015).

Пример из практики, когда проверяющими инспекторами ни в акте налоговой проверки, ни в решении о привлечении к налоговой ответственности проверяемого лица не содержится систематизированного изложения документально подтвержденных фактов нарушений налогового законодательства. В акте проверки указываются документально подтвержденные факты нарушений налогового законодательства. Или запись об отсутствии таковых. Кроме того, в документе должны содержаться выводы и предложения проверяющих по устранению выявленных нарушений, а также ссылки на нормы Налогового кодекса РФ об ответственности за совершенное правонарушение (п. 3 ст. 100 Налогового кодекса РФ). В этом деле в обоснование своих выводов о занижении обществом выручки от реализации инспекция ссылалась на счета-фактуры, декларации по НДС, выписки банка, акты о приемке выполненных работ. При этом конкретные реквизиты документов были не указаны. Причем из акта по проверке не видно, что инспекторы исследовали и оценивали документы, подтверждающие факт занижения выручки. То есть налоговики допустили грубые нарушения в содержании акта и, соответственно, в решении о привлечении к ответственности, что влечет отмену последнего (см. Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 20.03.2013г. № А78-4025/2012).

Акт налоговой проверки должен подписываться должностными лицами, проводившими соответствующую налоговую проверку, и лицом, в отношении которого проводилась эта проверка (см. п. 2 ст. 100 Налогового кодекса РФ). Помимо этого акт налоговой проверки не должен содержать исправлений и помарок, только в случаях, когда такие подчистки и иные исправления заверены подписью проверяющего лица и проверяемого налогоплательщика. По мнению судов акт налоговой проверки – это основной документ, подтверждающий факт совершения налогового нарушения. Поэтому в  случаях, когда акт камеральной налоговой проверки подписывается не проверяющим инспектором, иными словами фальсифицируется подпись проверяющего должностного лица налогового органа, это является основанием для отмены решения налоговой инспекции вышестоящим налоговым органом или судом (см. Постановление Арбитражного суда Поволжского округа от 29.04.15 № Ф06-23225/2015, Постановление Арбитражного суда Центрального округа от 03.02.2015 № Ф10-4996/2014).

Все рассмотренные в настоящей статье примеры процессуальных нарушений, допускаемых налоговыми инспекциями при проведении мероприятий налогового контроля, налоговых проверок, оформления актов и вынесения решений по их результатам, к сожалению не являются исчерпывающими. И в заключении хотелось бы еще раз отметить, что согласно статьи 137 Налогового кодекса РФ абсолютно каждый налогоплательщик наделен правом обжаловать акты налоговых органов, действия или бездействие их должностных лиц и инспекторов, если были нарушены права налогоплательщика, поскольку налоговые органы обязаны соблюдать требования налогового законодательства РФ, предъявляемые к порядку осуществления налоговыми органами их прав и исполнения обязанностей.