Признание компании выгодоприобретателем

признание компании выгодоприобретателем

Большое количество компаний – в частности плательщики НДС, в ходе налоговых проверок признаются налоговыми органами, задействованными в схемах минимизации и уклонения от уплаты налогов. Выявление и доказывание факта получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды – на сегодня один из самых актуальных административных видов деятельности. С целью выявления и установления факта получения тем или иным налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды, на практике довольно часто возникает необходимость проследить всю цепочку взаимоотношений налогоплательщика с контрагентами, что не всегда удается налоговикам в рамках обычных камеральных и выездных налоговых проверок в отношении конкретных налогоплательщиков. Необоснованной налоговой выгодой признается выгода налогоплательщика, которую он подтверждает документами по операциям, фиктивно созданным или экономически заниженным, с целью сэкономить на налогах.

Компания «выгодоприобретатель»                                                                    

Федеральным законом 18 июля 2017 года № 163-ФЗ «О внесении изменений в часть первую Налогового кодекса РФ», налоговый кодекс РФ был дополнен новой главой  12.1. «Налоговая выгода. Налоговый выгодоприобретатель. Налоговое расследование», в составе которой новая статья 79.1. «Налоговая выгода и налоговый выгодоприобретатель», раскрывает понятие налогового выгодоприобретателя.  Указанные нововведения вступили в законную силу с 01 января 2018 года. Так, налоговый выгодоприобретатель – это лицо, фактически получившее налоговую выгоду. Налоговым выгодоприобретателем признается в частности лицо, контролирующее фиктивную компанию, по крайней мере, пока не будет доказано иное.

Компания «транзитер»

Транзитные схемы, как правило, применяется налогоплательщиками с целью уклонения  от уплаты налогов. В более буквальном смысле «транзитные» компании используются налогоплательщиками в целях:

  • искусственного «наращивания» оборотов налогоплательщика;
  • обналичивания денежных средств;
  • минимизации налогооблагаемой базы.

Само распространенной транзитной схемой является заключение между компаниями договора поставки. Не менее распространенными в применении транзитных схем являются договоры на оказание услуг. Суть заключается в том, что в таких фиктивных договорах сумма поставляемого товара или оказываемой услуги превышает реальную стоимость в несколько раз, а доход компании (денежная разница) выводится из-под налогообложения под видом расходов этой компании. С целью сокрытия фиктивного характера той или иной операции (сделки), собственники «фирм-однодневок» создают целые цепочки юридических лиц (участников сделок), тем самым многократно прогоняя через них денежные средства. Однако налоговые органы научились выявлять подобные схемы уклонения от уплаты налогов, создав для этого целые комиссии по убыткам, работа которых заключается в выявлении причин убыточности компаний, распутывая цепочки искусственно созданной хозяйственной деятельности налогоплательщиков. Налогоплательщики в свою очередь тоже держат руку на пульсе, привлекая к участию номинальных участников и меняя компании.  Что касается так называемых «фирм-прокладок», то на определенном этапе схемы по так называемой «прогонке» денежных средств одна из них вдруг платит налог на добавленную стоимость (НДС) в бюджет и выбывает из этой цепочки. При транзитной схеме недобросовестные налогоплательщики платят налог не с суммы контракта (сделки), а с суммы ввезенного товара.

Цепочка контрагентов

Из разъяснений, содержащихся в Письме ФНС России от 16 августа 2017 года № СА-4-7/16152@ следует, что при доказывании фактов неисполнения или частичного исполнения налогоплательщиком обязанности по уплате налогов, а также при необоснованном получении налогового вычета, налоговым органам необходимо обеспечить получение доказательств, подтверждающих умышленное создание налогоплательщиком условий, направленных на получение налоговой выгоды. В частности, об умышленных действиях налогоплательщика свидетельствуют установленные налоговым органом факты юридической, экономической и иной подконтрольности налогоплательщика, в том числе факты взаимозависимости спорных контрагентов проверяемому налогоплательщику. Сюда же относятся факты проведения налогоплательщиком транзитных операций между налогоплательщиком и его взаимозависимыми или аффилированными лицами, либо через посредников, а также установленные налоговиками обстоятельства, свидетельствующие о согласованности действий проверяемого налогоплательщика с участниками его хозяйственной деятельности.

Также налоговым органом рассматриваются вопросы аффилированности цепочки контрагентов по сделкам, и их экономической обоснованности (см. судебную практику: Определения Верховного суда от 15.03.2017г. № 304-КГ17-731, от 26.09.2017г. № 308-ЭС17-13120, Постановление Арбитражного суда Московского округа от 30.01.2018г. № Ф05-18937/2017, Постановление Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 10.11.2017г. № Ф04-4112/2017, Постановление Арбитражного суда Волго-Вятского округа от 07.08.2017г. № Ф01-3058/2017). Также, с 01 января 2015 года налогоплательщики, уплачивающие НДС обязаны предоставлять в налоговые органы электронные декларации используя  телекоммуникационные каналы связи, а одновременно с ними предоставлять и электронные книги покупок и продаж (см. п. 5 ст. 174 Налогового кодекса РФ, Письмо ФНС от 20 августа 2015 года № ПА-3-17/3169@, Письмо ФНС России от 08 апреля 2015 года № ГД-4-3/5880@, Письмо Минфина России от 29 апреля 2015 года № 03-07-15/24810).  Если  из представленной налогоплательщиком декларации по НДС налоговым органом будет выявлено, что покупатель принял к вычету НДС, а его продавец НДС не начислил, это может послужить серьезным поводом для проведения налоговой проверки. Система АСК НСД-2 позволяет налоговым органам выявлять те компании, которые прямо или косвенно связаны с «фирмами-однодневками», а также позволяет установить конечных налогоплательщиков по сделкам с так называемыми «получателями» налоговой выгоды.  Необходимо это для того, чтобы выявить конечного налогоплательщика, получившего необоснованную налоговую выгоду в связи с налоговым разрывом. Непосредственно для поиска выгодоприобретателей применяется система управления рисками – «СУР АСК НДС-2». Ее основные задачи описаны в Письме ФНС России от 03 июня 2016 года № ЕД-4-15/9933@ «Об оценке признаков риска СУР» (подробнее про «цепочки контрагентов» читайте в нашей статье: «Как программа АСК НДС-2  выявляет «расхождения» и «разрывы» по НДС.  Цепочки контрагентов: почему они больше не работают?»).

Налоговым органам необходимо исследовать и доказывать недобросовестность действий проверяемого налогоплательщика по выбору контрагента, а также обстоятельств, свидетельствующих о невыполнении соответствующей сделки (операции) контрагентом налогоплательщика первого звена (см. Письмо ФНС от 23.03.2017г. № ЕД-5-9/547@ «О выявлении обстоятельств необоснованной налоговой выгоды»). В свою очередь, об умышленных действиях налогоплательщика, направленных на получение им необоснованной налоговой выгоды путем заключения сделки с проблемным контрагентом, либо путем создания фиктивного документооборота с использованием цепочки контрагентов, свидетельствуют установленные факты юридической, экономической и иной подконтрольности, в том числе:

  • на основании взаимозависимости спорных контрагентов проверяемому налогоплательщику;
  • обстоятельств, свидетельствующих о согласованности действий налогоплательщика с его контрагентами и иными подконтрольными лицами (участниками сделки);
  • доказательств фиктивности хозяйственной операции (сделки) по поставке товаров (выполнению работ, оказанию услуг).

Если доказательства подконтрольности спорных контрагентов проверяемому налогоплательщику отсутствуют, налоговым органам следует доказать недобросовестность действий проверяемого налогоплательщика по выбору контрагента, в том числе обстоятельств, свидетельствующих о невыполнении контрагентом налогоплательщика по первому звену, соответствующей хозяйственной операции. В качестве самостоятельного основания для возложения негативных последствий на проверяемого налогоплательщика не могут быть использованы установленные налоговыми органами признаки недобросовестности контрагентов второго и последующих звеньев (см. п.31 Обзора судебной практики Верховного суда РФ за 2017 год, утверждённого Президиумом Верховного суда РФ 16.02.2017г., а также Определение Верховного Суда РФ от 29 ноября 2016 года № 305-КГ16-10399 по делу № А40-71125/2015, от 06 февраля 2017г. № 305-КГ16-14921 по делу № А40- 120736/2015).

Получение необоснованной налоговой выгоды

Судебная практика за 2017 год по вопросам необос­но­ван­ной на­ло­го­вой вы­го­ды показывает, что суд признает получение налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды в сле­ду­ю­щих слу­ча­ях:

  • на­ло­го­пла­тель­щик не мог ре­аль­но осуществить конкретную сделку с уче­том вре­ме­ни, места на­хож­де­ния иму­ще­ства или объ­е­ма ма­те­ри­аль­ных ре­сур­сов,  необ­хо­ди­мых для про­из­вод­ства то­ва­ров (вы­пол­не­ния работ, оказания услуг);
  • у на­ло­го­пла­тель­щи­ка от­сут­ству­ют необ­хо­ди­мые усло­вия для ведения со­от­вет­ству­ю­щей де­я­тель­но­сти: в штате компании отсутствуют профильные сотрудники (специалисты), нет ос­нов­ных средств, склад­ских по­ме­ще­ний, транспорта и т.п.;
  • на­ло­го­пла­тель­щиком при налогообложении учтены толь­ко те хо­зяй­ствен­ные             опе­ра­ции, ко­то­рые непо­сред­ствен­но свя­за­ны с воз­ник­но­ве­ни­ем на­ло­го­вой вы­го­ды;
  • на­ло­го­пла­тель­щик со­вер­ша­ет хозяйственные опе­ра­ции с то­ва­ром, ко­то­рый не про­из­во­дил­ся или не мог быть про­из­ве­ден в объ­е­ме, от­ра­жен­ном налогоплательщиком в бух­гал­тер­ском учете;
  • действия на­ло­го­пла­тель­щи­ка, в том числе его вза­и­мо­за­ви­си­мых или аф­фи­ли­ро­ван­ных лиц, на­прав­ле­ны на со­вер­ше­ние сделок, свя­зан­ных с на­ло­го­вой вы­го­дой, как правило, с недобросовестными контр­аген­та­ми.

Существует позиция судов,  когда по результатам рассмотрения спора судом было подтверждено получение налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды по сделкам с контрагентом, со стороны которого отсутствовала реальность операции в силу следующих фактов: отсут­ствие по юридическому адресу, от­сут­ствие ос­нов­ных средств, (про­из­вод­ствен­ных активов, транс­порт­а, склад­ских по­ме­ще­ний и т.п.) (см. Поста­нов­ле­ние Арбитражного суда Московской области от 15 мая 2017 года № Ф05-5962/2017 по делу № А40-74889/2016). Ана­ло­гич­ная ситуация приводится в Постанов­ле­ни­и Арбитражного суда Северо-Западного округа от 07.07.2016г.  № Ф07-4996/2016  по делу  № А13-3338/2014 факт получения Обществом необос­но­ван­ной на­ло­го­вой вы­го­ды был  до­ка­за­н в связи с тем, что налогоплательщиком не была под­твер­жде­на ре­аль­ность хо­зяй­ствен­ных опе­ра­ций с контр­аген­та­ми, кроме того, товарные накладные, счета-фактуры были составлены раньше фактической регистрации поставщика в качестве юридического лица.

Несмотря на то, что судебная практика по налоговым спорам, в частности по вопросу возмещения НДС из бюджета, складывалась противоречиво и довольно негативно для налогоплательщиков, итоговое решение Верховного Суда РФ от 01 февраля 2016 года  № 308-КГ 15-18629 все же дает налогоплательщикам надежду выиграть спор с налоговыми органами по данному вопросу. В своем решении Верховный Суд РФ подтвердил позицию налогоплательщиков, согласно которой при надлежащем документальном подтверждении хозяйственных операций с контрагентом, налогоплательщик вправе применить вычет по НДС вне зависимости от взаимоотношений его контрагента с контрагентами (поставщиками) второго и последующих звеньев. Это означает, что при проведении налоговых проверок, если контрагент проверяемого лица подтвердил взаимоотношения необходимыми первичными документами, нет необходимости изучать всю цепочку взаимоотношений. Сделку нельзя признать фиктивной, если контрагенты второго и далее звена оказались недобросовестными.

Последствия признания налоговой выгоды необоснованной

Если налоговый орган в ходе проверки установит нереальность операций налогоплательщика с его контрагентом, документы, представленные налогоплательщиком в подтверждение таких операций, налоговым органом при налогообложении учитываться не будут. При выявлении у фиктивной компании недоимки, образовавшейся у налогоплательщика в результате получения им необоснованной налоговой выгоды, выявленная налоговая недоимка и сумма пени подлежит принудительному взысканию с налогового выгодоприобретателя. Так что же такое необоснованная налоговая выгода налогоплательщика? Необоснованная налоговая выгода – это уменьшение размера налогооблагаемой базы, которое происходит вследствие  уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, получения налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, получения права на возврат или возмещение НДС из бюджета (см. п.1 Постановления Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 года № 53). Необоснованной налоговой выгодой признается налоговая выгода налогоплательщика, полученная им необоснованно, то есть для целей налогообложения налогоплательщиком были учтены фиктивные операции,  не имеющие экономического смысла или операции, не имеющие делового характера (см. п. 3 Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006г. № 53). Постановление № 53 является ключевым документом, определяющим суть необоснованной налоговой выгоды, и Письма ФНС по необоснованной налоговой выгоде в 2017 году и ранние периоды также содержат отсылку на указанное постановление  (см. Письма ФНС от 29.03.2017г.  № СД-4-3/5744@,  от 23.12.2016г.  № СА-4-7/24825@, от 24.12.2012г. № СА-4-7/22020@, от 24.05.2011г. № СА-4-9/8250). Вопросы выявления обстоятельств необоснованной налоговой выгоды затронуты и в  Письмах ФНС от 23.03.2017г. № ЕД-5-9/547@, от 31.10.2013г. № СА-4-9/19592, от 24.05.2011г. № СА-4-9/8250. Новая статья 54.1 Налогового кодекса РФ, введенная Федеральным законом от 18.07.2017г. № 163-ФЗ не влечет негативных последствий для налогоплательщика за действия контрагентов второго и последующих звеньев. Претензии к налогоплательщику со стороны налоговых органов возможны только при доказывании налоговым органом факта нереальности исполнения контрагентом налогоплательщика той или иной сделки и несоблюдении налогоплательщиком установленных п. 2 ст. 54.1 Налогового кодекса РФ условий. Отсутствие возможности ведения контрагентом деятельности по юридическому адресу, а также факт установления транзитных операций через расчетный счет и высокий удельный вес налоговых вычетов (порядка 99%) в общей сумме исчисленного НДС, подтверждают наличие между контрагентом и налогоплательщиком формальных взаимоотношений, порождающих создание фиктивных хозяйственными операций между ними с целью получения необоснованной налоговой выгоды в виде получения налоговых вычетов по НДС (см. Постановление Пятнадцатого ААС от 04 октября 2017 года № 15АП-12429/17). Подробнее о принципах новой статьи 54.1 Налогового кодекса РФ, ее применения на практике, а также о том, как налоговые органы будут доказывать получение налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды, читайте в нашей новой статье: «Налоговая оптимизация: или как ФНС будет доказывать использование налогоплательщиком «агрессивных» механизмов в получении необоснованной налоговой выгоды».

В заключение еще раз отметим, если при рассмотрении спора суд придет к выводу о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды, объем прав и обязанностей такого налогоплательщика будет определен исходя из реального экономического содержания заявленных им в подтверждение правомерности получения налогового вычета по НДС, финансовых операций и хозяйственных сделок. Это означает, что налоговая выгода налогоплательщика будет подлежать соответствующей корректировке, которая, безусловно, повлечет доначисление налогов, пеней и штрафов, которые налогоплательщик обязан будет уплатить в установленный законом срок. О том, как налоговые органы будут применять нормы новой статьи 54.1 Налогового кодекса РФ и какие доказательства будут использовать при обвинении налогоплательщиков в получении необоснованной налоговой выгоды читайте в нашей новой статье: «Налоговая оптимизация: или как ФНС будет доказывать использование налогоплательщиком «агрессивных» механизмов в получении необоснованной налоговой выгоды».