Принудительное взыскание начисленной задолженности по вступившему в силу, но не исполненному налогоплательщиком в добровольном порядке решению налогового органа

Статьей 23 Налогового кодекса РФ предусмотрено, что абсолютно все налогоплательщики (физические лица, юридические лица и индивидуальные предприниматели) обязаны уплачивать установленные законом налоги в бюджет нашей страны. При этом Налоговый кодекс содержит норму, устанавливающую самостоятельное исполнение налогоплательщиком, возложенной на него обязанности по уплате налогов в установленный налоговым кодексом срок (ст. 45 Налогового кодекса РФ). Если налогоплательщик не оплатил тот или иной установленный законом налог, либо произвел его частичную оплату, образуется, так называя в налоговых правоотношениях «недоимка» — сумма налога или сбора, не уплаченная в установленный налоговым законодательством срок (ст. 11 Налогового кодекса РФ). Контроль за уплатой налогоплательщиками налогов осуществляет налоговый орган (в частности территориальные инспекции ФНС России) посредством проведения камеральных либо выездных налоговых проверок (см. ст. 87 Налогового кодекса РФ). Таким образом, если  налогоплательщик добровольно по тем или иным причинам не исполнил свою законную обязанность по уплате налогов, налоговые органы взыщут недоимку в принудительном порядке (ст. 39 Налогового кодекса РФ). В нашей статье «Сроки давности для выявления и взыскания налоговой недоимки» мы уже рассматривали вопрос принудительного взыскания налоговыми органами задолженности по налогам с налогоплательщиков. В данной статье мы более подробно рассмотрим тему принудительного взыскания начисленной задолженности по вступившему в законную силу, но не исполненному в добровольном порядке налогоплательщиком решению налогового органа.

Принудительное взыскания задолженности с налогоплательщика, правовое регулирование: порядок выявления недоимки, порядок оформления

В ходе проведения камеральных и выездных налоговых проверок, в том числе по результатам иных мероприятий налогового контроля, должностным лицом налогового органа выявляется надлежащее или ненадлежащее исполнение налогоплательщиком обязанностей по уплате налогов, сборов, подлежащих уплате в бюджет. Согласно пункта 8 статьи 101 Налогового кодекса РФ по результатам налоговой проверки налоговая инспекция выносит решение, в котором отображается сумма выявленной налоговой задолженности – недоимки. В свою очередь, налоговому органу предоставлено право взыскивать недоимку с налогоплательщика (ст. 31 Налогового кодекса РФ).

Правовое регулирование принудительного взыскания задолженности по налогам с налогоплательщика установлено статьями ст. 46, 47 Налогового кодекса РФ. Налоговая инспекция может взыскивать налоговую задолженность как из денежных средств на банковском счете налогоплательщика, так и за счет иного принадлежащего налогоплательщику имущества. Статьей 46 Налогового кодекса РФ определено, что при неисполнении налогоплательщиком обязанности по уплате налога применяется принудительное взыскание налоговой задолженности посредством обращения взыскания на денежные средства налогоплательщика, находящиеся на его банковских счетах.  На первоначальном этапе налоговым органом выносится решение о взыскании недоимки, которое должно быть вынесено не позднее двух месяцев после истечения срока, указанного в требовании об уплате налога в добровольном порядке. Затем решение доводится до сведения налогоплательщика должника. Если налогоплательщиком должником является юридическое лицо или индивидуальный предприниматель, с таким решением его необходимо ознакомить лично под роспись в течение шести дней с момента его вынесения. Пункт 3 статьи 46 Налогового кодекса РФ определяет иные способы вручения решения налогоплательщику, которые могут свидетельствовать о дате его получения налогоплательщиком, также решение может быть направлено по адресу налогоплательщика заказным письмом с уведомлением о вручении. В таком случае по общему правилу будет считаться полученным налогоплательщиком на шестой день после его отправки. После того, как налоговый орган удостоверится в получении решения налогоплательщиком, в банки, где у должника имеются расчетные счета, налоговый орган выставляет поручение (инкассо) на списание денежных средств налогоплательщика в счет уплаты налоговой задолженности. Взыскание налоговой задолженности возможно с рублевых расчетных счетов или с валютных, если на рублевых счетах денежных средств не достаточно или они вовсе там отсутствуют. Поручение (инкассо) на перечисление налога банки исполняют на следующий день после дня поступления поручения (выставления инкассо) и не позднее двух операционных дней, при взыскании  налоговой задолженности по поручению с валютных счетов. Бывают случаи, когда в день поступления в банк поручения на счете должника не достаточно денежных средств для полного погашения задолженности (списания по налогам), или вообще отсутствуют, в таком случае поручение будет автоматически исполняться по мере поступления на расчетный счет должника денежных средств, так деньги будут автоматически списываться при их поступлении на счет пока не будет оплачена вся задолженность по поручению. Поручение налогового органа на списание налога подлежит безусловному исполнению банком. Помимо указанного, Гражданский кодекс РФ устанавливает очередность исполнения поручений, и такая очередность, прежде всего, зависит от  порядка взыскания задолженности по налогам: принудительное или добровольное (п. 2 ст. 855 Гражданского кодекса РФ). Таким образом, все платежи, направленные в бюджет страны, осуществляемые по поручениям налоговых органов в принудительном порядке, исполняются банками в третью очередь, платежи по налоговым обязательствам, а платежи производимые налогоплательщиком в добровольном порядке на основании платежных распоряжений – в пятую очередь (см. Определение Верховного Суда РФ от 21 марта 2016 года № 307-КГ16-960, Письмо ФНС России от 11 июля 2016 года № ГД-4-8/12408, Письмо Минфина России от 17 мая 2016 года № 03-02-07/2/28207).

Чтобы налоговая инспекция могла получить указанные сведения, в том числе для обеспечения в будущем возможности взыскания средств со счетов налогоплательщика должника, инспекция руководствуясь пунктом 2 статьи 76 Налогового кодекса РФ выносит решение о приостановлении операций по счетам налогоплательщика, но не раньше, чем было вынесено решение о взыскании задолженности по налогам. После того, как банк получит указанное решение, он сообщает в налоговую инспекцию информацию об остатках денежных средств на счетах налогоплательщика, по которым были приостановлены операции (п.5 ст.76 Налогового кодекса РФ). Такие сведения в налоговый орган передаются в электронной форме. Важно! Если в банк поступает несколько поручений на списание денежных средств в счет погашения налоговой задолженности с нескольких счетов налогоплательщика, исполняться банком они должны одновременно, при этом совокупная сумма налога по таким поручениям не может превышать сумму налоговой задолженности.

Если у налогоплательщика недостаточно средств на его счетах в банке, а также при отсутствии у налогового органа информации о таких счетах, налоговики вправе принять решение о принудительном взыскании задолженности по налогам за счет другого принадлежащего налогоплательщику имущества. Такое решение принимается в течение двенадцати месяцев после истечения срока исполнения основного первоначального требования об уплате налога. Исполнением такого решения занимается служба судебных приставов (УФССП) руководствуясь постановлением налоговой инспекции о взыскании налоговой задолженности за счет имущества налогоплательщика. В свою очередь, данное постановление выносится не позднее трех дней с момента вынесения решения о взыскании налоговой задолженности за счет имущества должника (см. абз. 2 п. 1, п. 4 ст. 47 Налогового кодекса РФ). Что характерно, взыскание может быть обращено на любое имущество налогоплательщика в установленном пунктом 5 статьи 47 Налогового кодекса РФ порядке очередности. Решение налогового органа, принятое после истечения указанного выше срока, законом признается недействительным, а равно, исполнению налогоплательщиком не подлежит. При взыскании налоговой задолженности инспекторы обязаны соблюдать сроки, установленные пунктом 3 статьи 46 и абзац 3 пункта 1 статьи 47 Налогового кодекса РФ. При нарушении хотя бы одного из сроков, предусмотренных указанными выше нормами Налогового кодекса РФ, взыскать налоговую задолженность с налогоплательщика инспекторы вряд ли смогут, только в судебном порядке. В такой ситуации требование налогового органа будет сформулировано в восстановлении пропущенных для взыскания сроков, и если суд установит причины их пропуска достаточно объективными, налоговый орган сможет добиться желаемого результата, и взыщет недоимку с налогоплательщика таким вот способом. Сразу отметим, что в судебном порядке налоговый орган может требовать взыскания с налогоплательщика налоговой задолженности, только если был пропущен срок принятия решения о взыскании налога за счет денежных средств налогоплательщика, находящихся на его расчетных счетах в банках, потом за счет иного имущества налогоплательщика. В случае пропуска налоговиками срока взыскания задолженности за счет денежных средств налогоплательщика, находящихся на его счетах, у контролирующих органов в таком случае есть право обратиться в суд в течение шести месяцев с момента истечения срока исполнения требования об уплате налога. Во втором случае, налоговый орган вправе обратиться в суд в течение двух лет с момента истечения срока его исполнения.

Права налогоплательщика. Добровольная оплата недоимки. Рассрочка и отсрочка по уплате недоимки

Все категории налогоплательщиков, будь то физические лица, юридические лица или индивидуальные предприниматели, в соответствии с действующим налоговым законодательством РФ несут обязанность по уплате налогов (абз. 2 п. 1 ст. 45 Налогового кодекса РФ). При этом налогоплательщику предоставлено право погасить имеющуюся задолженность по налогам в добровольном порядке. При этом за просрочку платежа необходимо уплатить пени. Налоговый кодекс устанавливает минимальный срок для добровольного погашения задолженности по налогам, которое указывается в требовании, который составляет восемь рабочих дней с момента получения требования. Однако этот срок по усмотрению налогового органа может быть увеличен. При этом максимальный предел не установлен. В случае если налоговый орган утратил возможность принудительного взыскания налога по причине пропуска или истечения сроков взыскания задолженности по налогам, предусмотренных Налоговым кодексом РФ, но при этом не обратился в суд с исковым заявлением о взыскании задолженности по налогам с налогоплательщика, последний имеет право самостоятельного принятия мер для признания своей задолженности безнадежной к взысканию и ее исключения. Исходя из толкования подпункта 4 пункта 1 статьи 59 Налогового кодекса РФ, инициатором судебного процесса в этом вопросе может выступать не только налоговая инспекция, но и сам налогоплательщик, в том числе налогоплательщик может обратиться в суд с иском о признании сумм, возможность принудительного взыскания которых налоговым органом была утрачена, безнадежными. Что характерно, такое право налогоплательщика не имеет срока исковой давности (см. Постановление Арбитражного суда Дальне-Восточного округа от 21 сентября 2016 года № Ф03-4261/2016 по делу № А59-684/2016). Что может послужить причиной обращения налогоплательщика в суд с таким заявлением, спросите Вы? Дело в том, что подпунктом 10 пункта 1 статьи 32 Налогового кодекса РФ предусмотрено, что налоговая инспекция обязана по запросу налогоплательщика предоставить ему справку о состоянии расчетов этого лица по налогам, сборам, пеням, штрафам, процентам, в том числе справку об исполнении обязанности по уплате налогов, сборов, пеней, штрафов, процентов. На практике может случиться ситуация, когда налоговая инспекция по запросу налогоплательщика выдает такую справку, в которой информация о невозможности взыскания налоговой задолженности в принудительном порядке не отражена. Следовательно, причиной обращения в суд с таким заявлением служат действия налоговой инспекции. И как показывает арбитражная практика, налоговые органы довольно часто отказывают налогоплательщику в требовании указать в справке о состоянии расчетов этого лица по налогам, сборам, пеням, штрафам, процентам  этот факт. В свою очередь, налоговые органы при составлении таких справок руководствуются Приказом ФНС России от 21 июля 2014 года № ММВ-7-8/378@, которым и была собственно утверждена форма справки и порядок ее заполнения. Что характерно, нормы этого документа информацию об утрате возможности взыскания налоговой задолженности, числящейся за налогоплательщиком в принудительном порядке по истечению срока ее взыскания, не предусматривают. Поэтому суды при рассмотрении заявлений налогоплательщиков по этому вопросу зачастую указывают «…документ, не предусматривающий наличие информации об утрате возможности взыскания в принудительном порядке числящейся за налогоплательщиком задолженности перед бюджетом, не может служить препятствием к выдаче справки с отражением в ней реального состояния расчетов по налоговым платежам». Другими словами, указание неполной информации о задолженности, числящейся за налогоплательщиком, нарушает его право на достоверную информацию, которая ему необходима для защиты своих прав и законных интересов.

Налогоплательщик вправе погасить налоговую задолженность путем зачета имеющейся у него переплаты по иным налоговым платежам или по платежам более ранних периодов (ст. 78 Налогового кодекса РФ). При использовании такого способа погашения имеющейся у налогоплательщика задолженности по налогам, налоговая инспекция должна отозвать поручение (инкассо) на списание и перечисление денежных средств со счетов налогоплательщика, даже если оно частично уже было исполнено должником. Отзыв поручения в таком производится на основании решения налогового органа (абз. 8 п. 4.1 ст. 46 Налогового кодекса РФ). Важно! В соответствии с п. 6 ст. 6.1, п. 8 ст. 76 Налогового кодекса РФ решение налогового органа о приостановлении операций по списанию и перечислению денежных средств со счетов налогоплательщика, налоговый орган обязан отменить не позднее следующего рабочего дня после получения подтверждения того, что задолженность перед бюджетом полностью погашена!

Помимо указанного, глава 9 Налогового кодекса РФ предусматривает возможность предоставления налогоплательщикам отсрочки, рассрочки, инвестиционного налогового кредита на уплату налогов, пени, штрафов. При получении налогоплательщиком отсрочки, рассрочки, частично исполненное поручение (инкассо) налогового органа на принудительное списание со счетов налогоплательщика задолженности по налогам должно быть отозвано налоговым органом на основании соответствующего решения  (абз. 7 п. 4.1 ст. 46 Налогового кодекса РФ). С 04 марта 2017 года начал действовать новый порядок получения отсрочки (рассрочки) по уплате налогов и страховых взносов, который был утвержден Приказом ФНС России от 16.12.2016г. № ММВ-7-8/683@. Данным приказом были дополнены требования к составу и содержанию документов, которые налогоплательщику необходимо предоставить в налоговую инспекцию для получения отсрочки (рассрочки), инвестиционного налогового кредита. Также с указанными изменениями более подробно можно на официальном сайте ФНС России https://www.nalog.ru/rn77/taxation/debt/delay/.

Что же представляет собой отсрочка (рассрочка) по уплате налога? Отсрочка (рассрочка) по уплате налога представляет собой изменение срока уплаты налога при наличии установленных Налоговым кодексом РФ оснований на срок, не превышающий один год (п.1 ст.64 Налогового кодекса РФ). Разумеется, как любая отсрочка (рассрочка), в части уплаты налогов такой способ расчета с бюджетом подразумевает как единовременную, так и поэтапную уплатой суммы налоговой задолженности. Соответственно, если налогоплательщику предоставляется отсрочка по уплате налога, налогоплательщик обязан единовременным платежом уплатить всю сумму налоговой задолженности в более поздний  срок, в случае предоставления рассрочки – частями (поэтапно) и возможность уплаты налоговой задолженности в более поздний срок (п.6 ст.61, п.1 ст.64 Налогового кодекса РФ). Отсрочка (рассрочка) по уплате налога может быть предоставлена налогоплательщику на срок от одного года до трех лет и может предоставляться как по одному, так и по нескольким налогам (п. 3 ст. 64 Налогового кодекса РФ). Следует учитывать, что подобная отсрочка не может предоставляться налоговым агентам (см. п. 9 ст. 61 Налогового кодекса РФ, Письмо Минфина России от 15.02.2016г. № 03-02-07/1/8000). При предоставлении налогоплательщику отсрочки (рассрочки) по уплате налога, налоговому органу необходимо вынести решение об отмене о приостановлении операций по списанию денежных средств в счет налоговой задолженности с банковских счетов налогоплательщика, при этом сроки принятия такого приостановления налоговым законодательством РФ не определены. Однако если налоговый орган не вынесет такое решение, у налогоплательщика появится возможность обжаловать бездействие налоговой инспекции в вышестоящем налоговом органе, а при необходимости – обратиться в суд за защитой своих прав (см. ст. 137, п. 1 ст. 138 Налогового кодекса РФ).

Требование об уплате налога: форма, требования к оформлению, содержание, извещение и ознакомление (уведомление) налогоплательщика

Согласно статьи 69 Налогового кодекса РФ требованием об уплате налога признается извещение налогоплательщика о сумме неуплаченного в бюджет налога, а также об обязанности уплатить указанную  сумму налога в установленный в требовании срок. Форма требования об уплате налога, сбора, пени, штрафа, утверждена Приказом ФНС России от 01 декабря 2006 года № САЭ-3-19/825@. Требование об уплате налога включает в себя сведения: о размере налоговой задолженности включая пеней, начисленных на момент направления требования, сроке исполнения требования, о мерах по взысканию налога и обеспечению исполнения обязанности по его уплате, которые будут применены к налогоплательщику в случае его неисполнения в добровольном порядке. Законом также установлены сроки направления требования об уплате налога налогоплательщику, в которые налоговый орган должен уложиться. Требование об уплате выявленной налоговой задолженности направляется налоговым органом должнику в течение трех месяцев с момента выявления ее выявления (см. п. 1 ст. 70 Налогового кодекса РФ). Если недоимка была выявлена по результатам налоговой проверки (камеральной или выездной) требование об уплате налога направляется налогоплательщик в течение двадцати рабочих дней с момента вступления в законную силу решения налогового органа, принятого по результатам такой проверки (п.2 ст.70 Налогового кодекса РФ). Помимо сроков направления требования об уплате налога, налоговое законодательство также устанавливает сроки его исполнения –  в течение восьми рабочих дней с момента его получения, если иной более продолжительный период в таком требовании не определен (п. 4 ст. 69 Налогового кодекса РФ). Для того, чтобы было четкое понимание, с какого момента налоговому органу необходимо отсчитывать срок, направленный на исполнение налогоплательщиком требования в добровольном порядке, его необходимо вручать налогоплательщику под роспись или иным не запрещенным законом способом, подтверждающим получение данного требования налогоплательщиком должником. В случае неисполнения требования об уплате налоговой задолженности организацией должником, индивидуальным предпринимателем или физическим лицом, налоговая инспекция начинает процедуру принудительного взыскания налоговой задолженности.

Срок давности исполнения обязанности по уплате налогов

Налоговый кодекс РФ устанавливает срок давности исполнения обязанности по уплате налогов. Если налогоплательщик в установленный срок не уплатил установленный законом налог, у налоговых органов появляется право взыскать налоговую задолженность в бесспорном порядке (см. п. 1 ст. 46 Налогового кодекса РФ). Как мы уже отмечали в настоящей статье, решение налогового органа о взыскании с налогоплательщика налоговой задолженности должны выносится контролерами в течение двух месяцев с момента  истечения срока, установленного в требовании об уплате налога. После истечения этих двух месяцев,  взыскать задолженность они смогут только в судебном порядке. Заявление в суд должно быть подано налоговым органом в течение шести месяцев после истечения срока, указанного в требовании об уплате налога (п. 3 ст. 46 Налогового кодекса РФ). Таким образом, фактический срок для обращения в суд равен четырем месяцам. Именно это и признается сроком исковой давности по уплате налогов. Не стоит путать его со сроком давности привлечения к ответственности за налоговое правонарушение, это не одно и то же (ст. 113 Налогового кодекса РФ). Порядок взыскания налоговой задолженности с юридических  лиц, а в частности сроки взыскания идентичны срокам ее взыскания с физического лица, то есть с момента выставления налогоплательщику требования об уплате суммы налога. И в случае неисполнения налогоплательщиком указанного требования, налоговый орган начинает процедуру принудительного взыскания с налогоплательщика налоговой задолженности в досудебном порядке. Чуть ранее мы уже упоминали про случаи, когда взыскание налоговыми органами налоговой задолженности  возможно только в судебном порядке (п. 2 ст. 45 Налогового кодекса РФ).  Такие случая являются так сказать исключениями из правил о бесспорном взыскании с налогоплательщиков задолженности по налогам, пени, штрафы и т.п. Порядок взыскания налоговой задолженности налогоплательщиков юридических лиц и индивидуальных предпринимателей установлен статьями 46-47 Налогового кодекса РФ. В первую очередь налоговый орган в банк, где у налогоплательщика должника открыты расчетные счета, направляет инкассовые поручения о списании со счетов налогоплательщика денежных средств в размере установленной налоговой задолженности. Такое действие налоговый орган осуществляет в течение двух месяцев с момента истечения законного срока, установленного для исполнения предварительно направленного требования. Пропуск этого срока влечет свои последствия, такие как лишение налогового органа права бесспорного взыскания задолженности по налогам с банковских счетов налогоплательщика, в таком случае налоговая сможет обратиться в суд за взысканием задолженности в течение шести месяцев. При недостаточности на банковских счетах налогоплательщика денежных средств для  полного погашения задолженности, налоговый орган в течение двенадцати месяцев после истечения срока требования об уплате налога, налоговый орган выносит постановление о взыскании задолженности по налогам за счет иного имущества налогоплательщика и направляет его в Федеральную службу судебных приставов. В случае пропуска указанного срока, налоговый орган вправе взыскать налоговую задолженность в судебном порядке в течение двух лет. При этом важно иметь ввиду, что при обращении налогового органа с иском о взыскании налоговой задолженности в суд, по причине пропуска срока бесспорного взыскания, суд будет рассматривать такое дело по существу, оценивая в первую очередь, правомерность начисления и правильность расчета налоговым органом суммы налога. Таким образом, резюмируем, что порядок  взыскания с налогоплательщика налоговой задолженности достаточно точно регламентирован налоговым законодательством РФ и устанавливает конкретные сроки, после пропуска которых, налоговому органу не удастся взыскать с налогоплательщика налоговую задолженность.