Презумпция добросовестности налогоплательщика

Презумпция невиновности

Лицо считается невиновным в совершении налогового правонарушения, пока его виновность не будет доказана в предусмотренном федеральным законом порядке. Под этой формулировкой и понимается презумпция невиновности налогоплательщика, предусмотренная пунктом 6 статьи 108 Налогового кодекса РФ. Положения указанной нормы на законодательном уровне закрепляют презумпцию невиновности налогоплательщика, несмотря на то, что самого понятия «презумпция невиновности» ни налоговое законодательство РФ, ни иные нормативные акты, не содержат. На практике же, налогоплательщику приходится самостоятельно доказывать свою невиновность. Напомним, что 18 июля 2017 года был принят Федеральный закон № 163-ФЗ «О внесении изменений в часть первую Налогового кодекса РФ», которым часть первая Налогового кодекса РФ была дополнена новой статьей 54.1 «Пределы осуществления прав по исчислению налоговой базы и (или) суммы налога, сбора, страховых взносов». Подробнее о новой статье 54.1 Налогового кодекса РФ читайте в нашей статье: «Налоговая оптимизация: или как ФНС будет доказывать использование налогоплательщиком «агрессивных» механизмов в получении необоснованной налоговой выгоды». Как мы уже отмечали ранее, положения пункта 2 статьи 54.1 Налогового кодекса РФ не  влекут для налогоплательщиков негативных последствий за неправомерные действия контрагентов второго, третьего и последующих звеньев. Таким образом, претензии со стороны налогового органа могут быть только при доказывании налоговым органом  факта нереальности исполнения сделки или операции контрагентом налогоплательщика, а также при доказывании факта несоблюдения налогоплательщиком установленных пунктом 2 статьи 54.1 Налогового кодекса РФ условий. В данной статье мы рассмотрим примеры из судебной практики, как налогоплательщики доказывают свою добросовестность и какую позицию сегодня занимают суды по данному вопросу.

Презумпция добросовестности налогоплательщика – декларирование с точки зрения законодательства

Как мы ранее уже отмечали в своей статье: «Фиктивность сделок. Позиция налоговых органов и судов» если по вопросу фиктивности сделок сегодня обратиться к судебной практике, то можно увидеть, что суды уже не раз обращали внимание налоговиков на то, что за недобросовестность контрагентов второго и последующего звеньев не должен нести ответственность налогоплательщик. По мнению судов, к проявлению налогоплательщиком должной осмотрительности недобросовестность всех задействованных в цепочки операций контрагентов не относится, поскольку компания, в частности каждый налогоплательщик юридическое лицо, должен убедиться только в добросовестности своего непосредственного контрагента – партнера по сделке (см. Определение Верховного Суда РФ от 29 ноября 2016 года № 305-КГ16-10399,  Постановление Арбитражного суда Московского округа от 18 июля 2017 года по делу № 40-43799/2016, Постановление Арбитражного суда Уральского округа № Ф09-3675/17 от 28 июня 2017 года по делу № А76-16418/2016).

В нашей статье: «Признание компании выгодоприобретателем» мы приводили свежую судебную практику по вопросу получения налогоплательщиком  необоснованной налоговой выгоды. Так судебная практика за 2017 год по данному вопросу показала, что суд признает получение налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды в сле­ду­ю­щих слу­ча­ях:

  • на­ло­го­пла­тель­щик не мог ре­аль­но осуществить конкретную сделку с уче­том вре­ме­ни, места на­хож­де­ния иму­ще­ства или объ­е­ма ма­те­ри­аль­ных ре­сур­сов,  необ­хо­ди­мых для про­из­вод­ства то­ва­ров (вы­пол­не­ния работ, оказания услуг);
  • у на­ло­го­пла­тель­щи­ка от­сут­ству­ют необ­хо­ди­мые усло­вия для ведения со­от­вет­ству­ю­щей де­я­тель­но­сти: в штате компании отсутствуют профильные сотрудники (специалисты), нет ос­нов­ных средств, склад­ских по­ме­ще­ний, транспорта и т.п.;
  • на­ло­го­пла­тель­щиком при налогообложении учтены толь­ко те хо­зяй­ствен­ные             опе­ра­ции, ко­то­рые непо­сред­ствен­но свя­за­ны с воз­ник­но­ве­ни­ем на­ло­го­вой вы­го­ды;
  • на­ло­го­пла­тель­щик со­вер­ша­ет хозяйственные опе­ра­ции с то­ва­ром, ко­то­рый не про­из­во­дил­ся или не мог быть про­из­ве­ден в объ­е­ме, от­ра­жен­ном налогоплательщиком в бух­гал­тер­ском учете;
  • действия на­ло­го­пла­тель­щи­ка, в том числе его вза­и­мо­за­ви­си­мых или аф­фи­ли­ро­ван­ных лиц, на­прав­ле­ны на со­вер­ше­ние сделок, свя­зан­ных с на­ло­го­вой                     вы­го­дой, как правило, с недобросовестными контр­аген­та­ми.

Вот примеры из судебной практики,  когда по результатам рассмотрения спора судом было признано получение налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды по сделкам с контрагентом, со стороны которого отсутствовала реальность операции в силу следующих фактов: отсут­ствие по юридическому адресу, от­сут­ствие ос­нов­ных средств (про­из­вод­ствен­ных активов, транс­порт­а, склад­ских по­ме­ще­ний и т.п.) (см. Поста­нов­ле­ние Арбитражного суда Московской области от 15 мая 2017 года № Ф05-5962/2017 по делу № А40-74889/2016, Постанов­ле­ни­е Арбитражного суда Северо-Западного округа от 07.07.2016г.  № Ф07-4996/2016  по делу  № А13-3338/2014). В последнем постановлении факт получения Обществом необос­но­ван­ной на­ло­го­вой вы­го­ды был  до­ка­за­н в связи с тем, что налогоплательщиком не была под­твер­жде­на ре­аль­ность хо­зяй­ствен­ных опе­ра­ций с контр­аген­та­ми, кроме того, товарные накладные, счета-фактуры были составлены раньше фактической регистрации поставщика в качестве юридического лица.

Несмотря на то, что судебная практика по вопросу возмещения НДС из бюджета, складывалась противоречиво и довольно негативно для налогоплательщиков, итоговое решение Верховного Суда РФ от 01 февраля 2016 года  № 308-КГ 15-18629 все же дает налогоплательщикам надежду выиграть спор с налоговыми органами по данному вопросу. В своем решении Верховный Суд РФ подтвердил позицию налогоплательщиков, согласно которой при надлежащем документальном подтверждении хозяйственных операций с контрагентом, налогоплательщик вправе применить вычет по НДС вне зависимости от взаимоотношений его контрагента с контрагентами (поставщиками) второго и последующих звеньев. Это означает, что при проведении налоговых проверок, если контрагент проверяемого лица подтвердил взаимоотношения необходимыми первичными документами, нет необходимости изучать всю цепочку взаимоотношений. Сделку нельзя признать фиктивной, если контрагенты второго и далее звена оказались недобросовестными.

При этом сегодня суды по-прежнему рассматривают все доказательства и обстоятельства в совокупности. Новая статья 54.1 Налогового кодекса РФ сама по себе кардинальных изменений по вопросу добросовестности налогоплательщика, не внесла. Это значит, что вероятность применения наказания за прошлые периоды при изменении судебного решения не в пользу недобросовестного налогоплательщика очень велика (см. Постановление Конституционного Суда РФ от 28.11.2017г. № 34-П). 

Положительная практика о презумпции невиновности налогоплательщика

Вина организации в совершении налогового правонарушения определяется в зависимости от вины ее должностных лиц либо ее представителей, действия (бездействие) которых обусловили совершение данного налогового правонарушения (см. п. 4. ст. 110 Налогового кодекса РФ). Важно! Вина и презумпция невиновности распространяются только на налоговую ответственность, то есть на штрафы. Что касается уплаты до начисленных налогов, данная обязанность признается не ответственностью налогоплательщика, а его конституционной обязанностью (см. ст. 57 Конституции РФ). Равно как и уплата пени налогоплательщиком – это не мера ответственности, она никак не связана с виновностью или невиновностью налогоплательщика (см. ст. 75 Налогового кодекса РФ). Пени необходимо уплатить независимо от вины. Выполнение письменных разъяснений ведомств по вопросам налогообложения – обстоятельство, исключающее вину компании (см. подп. 3 п. 1 ст. 111 Налогового кодекса РФ, Постановление Арбитражного суда Северо-Западного округа от 22.09.2016г. № Ф07-7001/2016). При этом если в ответе на налоговый запрос налогоплательщик-организация указывает неполные или недостоверные сведения, на освобождении от ответственности вряд ли можно рассчитывать.

В случаях, когда налоговая инспекция  настаивает, что юридическое лицо совершило  налоговое правонарушение умышленно, инспекторы должны представить соответствующие доказательства. Судьи по-прежнему исходят из презумпции невиновности налогоплательщиков, а также подтверждают, что бремя доказывания умысла в совершении налогоплательщиком налогового правонарушения лежит на налоговом органе. Так, например, в одном деле суд признал недействительным решение налоговой инспекции о взыскании с юридического лица штрафа в размере 40 процентов от неуплаченной суммы налога, который предусмотрен пунктом 3 статьи 122 Налогового кодекса РФ.  В данном деле налоговые инспекторы доначислили налог на прибыль, поскольку контрагент налогоплательщика не исполнял своих налоговых обязательств. Суд указал, что в акте налоговой проверки и решении налогового органа по результатам проверки отсутствует подробное описание, в чем заключается умысел привлекаемой компании. При этом инспекторы оштрафовали компанию по пункту 3 статьи 122 Налогового кодекса РФ, который квалифицирует налоговое нарушение как умышленное и предусматривает штраф в размере 40 процентов от неуплаченной суммы налога. Пунктом 4 статьи 110 Налогового кодекса РФ предусмотрено, что вина организации в совершении налогового правонарушения определяется в зависимости от вины ее должностных лиц либо ее представителей, действия (бездействие) которых обусловили совершение данного налогового правонарушения. Но не смотря на данную норму, инспекторы не доказали, что компания совершила нарушение умышленно (см. Постановление Арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 02.03.2018г. № Ф02-7448/2017). В другом практическом примере,  суд, исследовав представленные сторонами по делу доказательства, установил, что налоговые инспекторы не установили, какие именно лица умышленно совершили вмененное налоговое правонарушение. В частности, суд посчитал, что налоговиками не доказан факт согласованности действий налогоплательщика с его контрагентами.  Помимо этого, как указал суд, налоговиками не доказано, что налогоплательщик осознавал противоправный характер своих действий, желал либо сознательно допускал наступление негативных последствий (см. Постановление Арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 28.11.2017г. № Ф026341/2017).

Негативная практика

13 июля 2017 года Федеральная налоговая служба РФ совместно Министерством финансов РФ и Следственным комитетом РФ выпустили совместное Письмо № ЕД-4-2/13650@ о том, как в ходе проведения налоговых проверок устанавливать умысел должностных лиц, направленный на неуплату налогов от деятельности в бюджет. Это означает, что у налоговых инспекторов в руках подробная инструкция по выявлению и доказыванию серых схем уклонения от уплаты налогов. С 19 августа 2017 года данное письмо вступило в силу. Таким образом, если в ходе налоговой проверки инспектором будет выявлена одна из «серых» схем, компании придется не только доплатить налоги, но и погасить выставленный инспекторами штраф в размере 40% от общей суммы налоговой недоимки.

Наличие приговора в отношении должностных лиц партнеров по сделке зачастую оценивается судами как доказательство отсутствия реальности сделки и, как следствие, наличия умысла на совершение противоправного деяния (см. Постановления Арбитражного суда Поволжского округа от 09.02.2017г. по делу № А65-9775/2015, Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 20.07.2017г. по делу № А45-18177/2015, Арбитражного суда Уральского округа от 08.11.2016г. № Ф09-9526/16 по делу № А76-1603/2016). Зачастую на практике в качестве подтверждения факта совершения налогоплательщиком налогового правонарушения или вины в его совершении каких-либо конкретных лиц, налоговые органы включают в материалы проверки постановления о возбуждении уголовного дела или обвинительные заключения в отношении таких налогоплательщиков. Но налогоплательщику необходимо понимать, что в отличие от приговора, который может иметь преюдициальное значение, указанные документы лишь отражают позицию правоохранительных органов, правомерность которой должна быть подтверждена в приговором суда.

Также уклонение от уплаты налогов может быть выражено различными действиями (см. примеры судебной практики):

  • указание в налоговой декларации налогового вычета по НДС, основанного на подложных счетах-фактурах (см. приговор Жуковского районного суда Московской области от 22.05.2018г. по делу № 1-1-50/2018, приговор Останкинского районного суда города Москвы от 15.05.2018г. по делу № 01-0186/2018).
  • не отражение в налоговой декларации налогов к уплате (см. Приговор Красногорского городского суда Московской области от 08.06.2018г. по делу № 1-302/2018).
  • Указание недостоверных сведений об объекте налогообложения в налоговой декларации (см. Приговор Раменского городского суда Московской области от 17.05.2018г. по делу № 1-247/2018).
  • непредставление налоговой декларации (см. Приговор Трусовского районного суда Астрахани от 03.05.2018г. по делу № 1-120/2018).

Обобщение судебной практики о презумпции невиновности налогоплательщика

Судьи особо подчеркивают, что компаниям необходимо регулярно проверять своих контрагентов. Если не получилось проверить контрагента перед заключением договора, компании следует сделать это в ходе исполнения договора (см. Постановление Арбитражного суда Московского округа от 02.10.2017г. № Ф05-14007/2017). Компания должна доказать, что спорная сделка была исполнена именно тем контрагентом, с которым заключен был заключен договор (см. подп. 2 п. 2 ст. 54.1 Налогового кодекса РФ). При этом компания не сможет воспользоваться презумпцией невиновности, так как вопрос о праве на налоговую выгоду не имеет отношения к налоговой ответственности и вине. Также суды отмечают, что компания считается невиновной, пока ее виновность не будет доказана (см. п. 6 ст. 108 Налогового кодекса РФ). Бремя доказывания вины компании в совершении налогового правонарушения несет налоговая инспекция. Все неустранимые сомнения в виновности лица толкуются в пользу этого лица (см. Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 28.09.2012г. № А176025/2010). Все чаще суды начали обращаться к субъективной стороне умысла налогоплательщика в совершении налогового правонарушения и отказывать в привлечении их к ответственности по пункту 3 статьи 122 Налогового кодекса РФ, если все элементы вины не установлены, к примеру:

  • если налогоплательщика привлекли к ответственности по п. 3 ст. 122 Налогового кодекса РФ налоговым органом должны быть установлены и подтверждены доказательствами не только обстоятельства совершения вменяемого налогового правонарушения, в результате которых налогоплательщиком допущена неуплата или неполная уплата налога (объективная сторона), но и обстоятельства, характеризующие действительное отношение налогоплательщика к совершенному им деянию (субъективная сторона) (см. Постановление Арбитражного суда Поволжского округа от 28.07.2016г. по делу № А65-24268/2015);
  • необходимые элементы умышленной формы вины, предусмотренные статьей 110 Налогового кодекса РФ, налоговым органом не установлены и не отражены в решении налогового органа (см. Постановление 7 ААС от 19.12.2016г. по делу № А27-18563/2015);
  • налоговый орган описал объективную сторону правонарушения, при этом субъективную сторону правонарушения не зафиксировал (см. Постановление 4 ААС от 12.04.2017г. по делу № А78-10713/2016).

Таким образом, налогоплательщикам следует обращать внимание судов на отсутствие в решении, вынесенном по результатам налоговой проверки, описания именно субъективной стороны умысла (см. Постановление Арбитражного суда Поволжского округа от 26.04.2016г. по делу № А72-3624/2015, Постановление 4ААС от 15.02.2017г. по делу № А78-7357/2016). Суды учитывают, что если умысел налогоплательщика на совершение налогового правонарушения не доказан, то к их компетенции не относится изменение квалификации действий налогоплательщика с п. 3 ст. 122 Налогового кодекса РФ на п. 1 ст. 122 Налогового кодекса РФ (см. Постановления 19 ААС от 05.11.2015г. по делу № А08-3638/2014, 4 ААС от 12.04.2017г. по делу № А78-10713/2016). В таком случае суд должен отказать налоговому органу в привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности.