Судебная практика по применению норм Федерального закона от 18 июля 2017 года № 163-ФЗ складывается достаточно стремительными темпами, причем как в пользу налогоплательщиков, так и в пользу налоговых органов. Первым практическим примером применения судами в качестве аргумента новой статьи 54.1 Налогового кодекса РФ в пользу налогоплательщика стало Постановление Тринадцатого ААС от 13.09.2017г. по делу № А56-28927/2016. В данном споре налоговый орган указал на недобросовестность контрагента, сделал вывод о нереальности совершенных налогоплательщиком операций и доначислил налог. В своих доводах налоговый орган ссылался на следующие факты о контрагенте:
- в штате сотрудников числится один человек;
- сдает «нулевая» отчетность;
- отсутствуют расходы, подтверждающие ведение реальной хозяйственной деятельности (аренда, коммунальные платежи и т.п.);
- отсутствует имущество и основные средства;
- компанией управляет «массовый» учредитель и директор;
- отсутствие компании по юридическому адресу, отсутствие сведений об ином месте нахождения компании.
Помимо указанного, первичные документы были подписаны неустановленным лицом, а контрагенты налогоплательщика второго и третьего звена не признавали отношения с налогоплательщиком и его поставщиком (контрагентом). Суд первой инстанции поддержал доводы налоговиков, однако свое решение суд основывал на нормах налогового законодательства, действовавших до появления в Налоговом кодексе РФ статьи 54.1 Налогового кодекса РФ. В связи с чем, суд апелляционной инстанции установил, что доводы налоговиков не обоснованы. Для начала отметим, какие доказательства в данном споре представил налогоплательщик в защиту своей позиции:
- Документы, подтверждающие реальность хозяйственных операций с контрагентом, в частности: товарные накладные (ТОРГ-12), счета-фактуры, товарно-транспортные документы, документы, подтверждающие качество продукции, сертификаты. Согласно представленным налогоплательщиком документам, товар был оприходован и использовался в производстве. Дополнительно, реальное существование спорных товаров подтвердили сотрудники;
- Документы, подтверждающие проявление налогоплательщиком должной осмотрительности. Согласно представленным доказательствам, налогоплательщик запросил у контрагента пакет учредительных документов: копию свидетельства о государственной регистрации, копию свидетельства о постановке на учет в налоговом органе, копию решения, приказа о назначении руководителя компании-контрагента, копию устава. Закон не предусматривает ответственность налогоплательщика за действия контрагентов второго и последующих звеньев.
Суд апелляционной инстанции отменил решение суда первой инстанции, руководствуясь свежими нормами и документами:
- Налогоплательщик не отвечает за недобросовестность контрагента: «п.3 ст.54.1 Налогового кодекса РФ установлено, что нарушение контрагентом налогоплательщика законодательства о налогах и сборах, наличие возможности получения налогоплательщиком того же результата экономической деятельности при совершении иных не запрещенных законодательством сделок (операций) не могут рассматриваться в качестве самостоятельного основания для признания уменьшения налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога неправомерным. Таким основаниями, в соответствии с п.2 ст.54.1 Налогового кодекса РФ являются: 1) основной целью совершения сделки (операции) является неуплата (неполная уплата) и (или) зачет (возврат) суммы налога; 2) обязательство по сделке не исполнено контрагентом налогоплательщика, то есть отсутствует реальность сделки»;
- Налоговым органом не представлено доказательств подконтрольности, взаимозависимости и согласованности действий налогоплательщика и его контрагента, реальность совершенной операции не опровергнута. Согласно Письма ФНС России от 23.03.2017г. № ЕД-5-9/547, об умышленных действиях налогоплательщика, направленных на получение необоснованной налоговой выгоды путем совершения операции с проблемным контрагентом или путем создания формального документооборота с использованием цепочки контрагентов, могут свидетельствовать установленные факты юридической, экономической и иной подконтрольности, в том числе на основании взаимозависимости спорных контрагентов проверяемому налогоплательщику, обстоятельства, свидетельствующие о согласованности действий участников сделки (сделок), а также (или) доказательства нереальности хозяйственной операции (операций) по поставке товаров (выполнению работ, оказанию услуг)»;
- Факт подписания документов неустановленными лицами само по себе не свидетельствует о нереальности операции (см. Письмо ФНС России от 23.03.2017г. № ЕД-5-9/547@);
- Факт неисполнения контрагентом обязанностей по уплате налогов, так же, сам по себе, не может служить основанием для признания операции формальной и осуществления доначислений (см. п.31 Обзора судебной практики Верховного Суда РФ № 1 (за 2017г.), утвержденного Президиумом Верховного Суда РФ 16.02.2017г.);
- Противоречия в доказательствах, не опровергающие реальность операций, при наличии недобросовестных контрагентов первого, второго и последующих звеньев не являются основанием для доначислений (см. Определение Верховного Суда РФ от 29.11.2016г. № 305-КГ16-10399 по делу № А40-71125/2015, Определение Верховного Суда РФ от 06.02.2017г. № 305-КГ16-14921 по делу № А40- 120736/2015).
Приведем еще один пример из судебной практики в пользу налогоплательщика – Постановление Арбитражного суда Уральского округа от 14 марта 2018 года № Ф09-120/2018. Суд апелляционной инстанции отменил решение суда первой инстанции, не согласившись с выводами о формальности хозяйственных операций между налогоплательщиком и спорными контрагентами, как не соответствующими добытым по делу доказательствам, установил реальность сделок, а кроме того посчитал возможным применить положения ст. 54.1 Налогового кодекса РФ. Если еще до принятия поправок в Налоговом кодексе РФ, налоговые органы могли обосновывать свое решение о признании налоговой выгоды налогоплательщика необоснованной, ссылаясь на совокупность таких факторов, как нарушения контрагентом первого и последующих звеньев, налогового законодательства, отсутствие материальных и трудовых ресурсов у контрагента, отсутствие контрагента по месту регистрации и иных, то теперь в Налоговом кодексе РФ четко прописаны требования, которые обязан соблюдать налогоплательщик, при исчислении сумм налогов. Об этом свидетельствует и судебная практика. В качестве примера приведем Постановление Девятого Арбитражного Апелляционного Суда от 18 апреля 2018 года № 09АП-12134/2018, в котором коллегия указала, что положения статьи 2 Федерального закона от 18.07.2017г. № 163-ФЗ прямо предусматривают, что статья 54.1 и пункт 5 статьи 82 Налогового кодекса РФ в новой редакции применяется только к налоговым проверкам, начатым после введения ее в действие, то есть после 19 августа 2017 года. Следовательно, к выездным и камеральным проверкам, начатым и тем более законченным до 19 августа 2017 года, положения статьи 54.1 Налогового кодекса РФ не применяются, а подлежит применению ранее имеющиеся общие положения части второй Налогового кодекса РФ, касающиеся конкретных налогов, с учетом разъяснений Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ в Постановлении № 53 о пределах их применения и налоговой выгоде.