Порядок рассмотрения дел о налоговых правонарушениях

Вопрос налоговых правонарушений и ответственности за их совершение регламентирован главой 4 Налогового кодекса РФ. Указанный закон не является единственным источником, которым регулируется ответственность за совершение налогового правонарушения. Согласно действующему налоговому законодательству РФ налоговым правонарушением признается деяние, которое:

имеет противоправность действия или бездействия, в результате которого уменьшаются налоговые обязательства налогоплательщика;
отражает виновность налогоплательщика, привлекаемого к налоговой ответственности, вина которого кроется в умысле или его неосторожности, приведшие к действию или бездействию;
обнаруживает связь между деянием и негативными последствиями.

Противоправность деяния и наличие санкции за данное деяние являются обязательными признаками налогового правонарушения, которые образуют его состав. Налоговым правонарушением признается действие (бездействие) при одновременном наличии четырех обязательных элементов: объекта, объективной стороны, субъекта, субъективной стороны. В данной статье рассмотрено понятие и состав налогового правонарушения, а также общие условия привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Понятие налогового правонарушения. Состав налогового правонарушения

Понятие налогового правонарушения раскрывается в статье 106 Налогового кодекса РФ и определяется как виновно совершенное противоправное деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, плательщика взносов, налогового агента либо иного лица, за которое Налоговым кодексом установлена ответственность.

Состав налогового правонарушения состоит из четырех обязательных элементов:

объект — общественные отношения, охраняемые налоговым законодательством РФ, которые «страдают» при совершении налогового правонарушения;
объективная сторона – это набор признаков, установленных Налоговым кодексом РФ, которые характеризуют проявление противоправного деяния – само деяние, общественно опасные последствия, а также причинно-следственная связь между деянием и последствиями;
субъект – собственно лицо, совершившее противоправное деяние (налоговое правонарушение);
субъективная сторона – это отношение лица к совершенному правонарушению.

Как уже было отмечено выше, лицо может быть привлечено к налоговой ответственности только при наличии вины, это является обязательным признаком, при классификации деяния как факт совершения налогового правонарушения. Именно поэтому субъективная сторона совершения лицом налогового правонарушения предполагает установление не только вины субъекта, но и обстоятельств, исключающих, смягчающих или отягчающих вину, форму вины, умысел или неосторожность (см. ст. 111, 112 Налогового кодекса РФ).

Важно отметить, что лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения, если имеется хотя бы одно из следующих обстоятельств:

отсутствует событие налогового правонарушения;
отсутствует вина лица в совершении налогового правонарушения;
совершено деяние, содержащее признаки налогового правонарушения, лицом, не достигшим к моменту совершения деяния шестнадцатилетнего возраста;
истек срок давности привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Виновным в совершении налогового правонарушения признается лицо, совершившее противоправное деяние умышленно или по неосторожности. Налоговое правонарушение признается совершенным умышленно, если лицо, его совершившее, осознавало противоправный характер своих действий (бездействия), желало либо сознательно допускало наступление вредных последствий таких действий (бездействия). Налоговое правонарушение признается совершенным по неосторожности, если лицо, его совершившее, не осознавало противоправного характера своих действий (бездействия) либо вредного характера последствий, возникших вследствие этих действий (бездействия), хотя должно было и могло это осознавать. Вина организации в совершении налогового правонарушения определяется в зависимости от вины ее должностных лиц либо ее представителей, действия (бездействие) которых обусловили совершение данного налогового правонарушения.

Общие условия привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения

Решение о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения может быть вынесено руководителем налогового органа (или его заместителем) основываясь на результатах рассмотрения материалов налоговой проверки. При этом общие условия привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения выглядят следующим образом:

привлечение виновного лица к ответственности не освобождает его от обязанности уплатить причитающуюся сумму налога;
привлечение организации за совершение налогового правонарушения не освобождает ее должностных лиц, при наличии соответствующих оснований, от административной, уголовной или иной ответственности, предусмотренной законами РФ;
никто не может быть повторно привлечен к налоговой ответственности за совершение одного и того же налогового правонарушения;
лицо считается невиновным в совершении налогового правонарушения пока его виновность не будет доказана в предусмотренном федеральным законом порядке и установлена вступившим в законную силу решением суда;
лицо, привлекаемое к ответственности, не обязано доказывать свою невиновность в совершении налогового правонарушения. Обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности лица в его совершении, возлагается на налоговые органы. Неустранимые сомнения в виновности лица, привлекаемого к ответственности, толкуются в пользу этого лица (принцип презумпции невиновности налогоплательщика закреплен в п. 6 ст. 108 НК РФ);
если вина налогоплательщика не доказана, то и санкции не могут применяться к налогоплательщику.

Порядок рассмотрения дел о налоговых правонарушениях

В нашей статье «Рассмотрение материалов налоговой проверки. Права и обязанности налогового органа и налогоплательщика» мы раскрывали вопрос о порядке рассмотрения налоговыми органами дел о налоговых правонарушениях. В данной статье мы более подробно остановимся на вопросе порядка рассмотрения дел о налоговых правонарушениях.

Итак, порядок рассмотрения дел о налоговых правонарушениях прямо зависит от того, в ходе каких мероприятий налогового контроля было выявлено то или иное налоговое правонарушение, об этом говорится в статье 100.1 Налогового кодекса РФ. Статьей 100.1 Налогового кодекса РФ установлено, что дела о налоговых правонарушениях, выявленных в ходе камеральной или выездной налоговой проверки, рассматриваются в порядке, предусмотренном статьей 101 Налогового кодекса РФ. А дела о налоговых правонарушениях, выявленных в ходе иных мероприятий налогового контроля рассматриваются в порядке, предусмотренном статьей 101.4 Налогового кодекса РФ (здесь исключения составляют правонарушения, предусмотренные статьями 120, 122, 123 Налогового кодекса РФ), а именно:

грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения (ст. 120 Налогового кодекса РФ);
неуплата или неполная уплата сумм налога или сбора (ст. 122 Налогового кодекса РФ);
невыполнение налоговым агентом обязанности по удержанию и перечислению налогов, могут быть обнаружены только в ходе налоговых проверок (ст. 123 Налогового кодекса РФ).

Производство по делам о налоговых правонарушениях, выявленных в ходе налоговых проверок, осуществляется в пять этапов:

представление налогоплательщиком возражений по акту налоговой проверки;
рассмотрение руководителем (заместителем руководителя) налогового органа акта налоговой проверки и других материалов проверки, в том числе возражений налогоплательщика;
принятие решения по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки;
вручение решения, принятого по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки, налогоплательщику (его представителю);
направление налогоплательщику требования об уплате налога по результатам налоговой проверки.

Процесс привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения начинается с оформления акта налоговой проверки (процесс производства по налоговому правонарушению). Акт налоговой проверки под роспись вручается налогоплательщику, в отношении которого была проведена налоговая проверка (см. п. 5 ст. 100 Налогового кодекса).

Вынесение решения по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки

Рассматривать и выносить решения по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки уполномочен руководитель налогового органа и его заместитель. В соответствии с положениями статьи 101 Налогового кодекса РФ принятие решения по результатам налоговой проверки осуществляется руководителем налогового органа в течение десяти дней со дня истечения срока, установленного для направления налогоплательщиком возражений на акт налоговой проверки. Вынесение решения об отложении рассмотрения материалов налоговой проверки принимается также руководителем налогового органа или его заместителем в случаях, когда в ходе рассмотрения материалов проверки возникает необходимость в получении дополнительных доказательств совершения налогоплательщиком налогового правонарушения либо подтверждения обоснованности доводов налогоплательщика по существу представленных им возражений.

В момент принятия решения о привлечении либо об отказе в привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения, руководитель налогового органа обязан установить следующие весомые факты:

факт совершения налогоплательщиком нарушения налогового законодательства РФ;
образуют ли выявленные нарушения состав налогового правонарушения;
наличие оснований для привлечения налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения;
наличие обстоятельств, исключающие вину лица в совершении налогового правонарушения, а также обстоятельств, смягчающих или отягчающих ответственность налогоплательщика за совершение им налогового правонарушения.

Далее уже по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки руководитель налоговой инспекции в соответствии с законом может принять только одно из двух решений: привлечь к ответственности за совершение налогового правонарушения или отказать в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. Формы указанных документов установлены приказом ФНС России от 31 мая 2007 года№ ММ-3 06/338 «Об утверждении форм документов, используемых налоговыми органами при реализации своих полномочий в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах». Также Налоговым кодексом РФ установлены требования к содержанию вышеназванных решений. Рассмотрим их в отдельности.

В решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в обязательном порядке указываются:

обстоятельства совершенного налогового правонарушения так, как они установлены проведенной налоговой проверкой, с обязательной ссылкой на документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства, доводы, приводимые налогоплательщиком, в отношении которого проводилась налоговая проверка, и результаты возможных проверок этих доводов;
решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за конкретные налоговые правонарушения с обязательным указанием статей Налогового кодекса РФ, предусматривающих данные правонарушения;
применяемые меры ответственности;
размер выявленной недоимки и соответствующих пеней, а также подлежащий уплате штраф.

В решении об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения отражаются:

обстоятельства, послужившие основанием для отказа в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения;
размер недоимки, если эта недоимка была выявлена в ходе налоговой проверки, и сумма соответствующих пеней.

Кроме того, решение, вынесенное по материалам налоговой проверки, должно содержать указание на срок и порядок обжалования решения в вышестоящий налоговый орган, его наименование и место нахождения, другие необходимые сведения. Несоблюдение требований, установленных Налоговым кодексом, может являться основанием для отмены решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом (п. 14 ст. 101 Налогового кодекса РФ). В то же время нарушение должностным лицом налогового органа норм Налогового кодекса не является безусловным основанием для отмены решения налогового органа. В каждом конкретном случае должны быть оценены характер допущенных нарушений и их влияние на обоснованность вынесенного налоговым органом решения. Особое внимание Налоговый кодекс РФ уделяет нарушениям процедуры принятия решения налоговым органом, выделяя нарушения, являющиеся безусловным основанием для отмены решения налогового органа, и нарушения, которые могут стать таковыми в случае, если привели к принятию неправомерного решения.

Основаниями для безусловной отмены решения налогового органа является нарушение существенных условии процедуры его принятия. К существенным условиям процедуры принятия решения руководителем налогового органа относятся:

обеспечение возможности лица, в отношении которого проводилась налоговая проверка, участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки лично и (или) через своего представителя;
обеспечение возможности налогоплательщика представить объяснения.

Неважно было ли принято решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или же принято решение об отказе в таком привлечении, оно обязательно должно быть вручено налогоплательщику в пятидневный срок со дня вынесения (см. п. 9 ст. 101 Налогового кодекса РФ). Одновременно с этим пункт 13 статьи 101 Налогового кодекса РФ указывает, что копия решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения должна быть вручена налогоплательщику (его представителю) под расписку или передана иным способом, свидетельствующим о дате получения им этого решения. Решение налогового органа вступает в законную силу по истечении десяти дней со дня его вручения налогоплательщику, в отношении которого оно было вынесено.

С практической точки зрения, опыт применения налогового законодательства РФ и мер ответственности к организациям налогоплательщикам его нарушающим, хочется отметить, что, прежде всего, необходимо дальнейшее совершенствование законодательных норм путем внесения изменений, для исключения из них неточностей и двусмысленностей. Практика применения свидетельствует о том, что одной из наиболее распространенных причин, создающих условия для уклонения от уплаты налогов, является существование организаций, создаваемых без намерения осуществлять реальную хозяйственную деятельность (фирмы-однодневки). В этой связи санкции за совершение налоговых правонарушений должны быть достаточно жесткими, чтобы побудить налогоплательщика исполнять налоговое законодательство, но в то же время эти санкции должны быть соизмеримы с допущенным нарушением. Следует помнить, что налоговое право ещё сравнительно молодо и сейчас оно находится в процессе активного развития, многие проблемы, горячо обсуждаемые в настоящий момент через какое-то время будут разрешены, некоторые пробелы в законодательстве будут восполнены.