Недвижимая движимость: как налоговики переквалифицируют движимое имущество в недвижимое. Дело «Лесозавода 25».

Налоговые споры о квалификации имущества в качестве движимого или недвижимого были и раньше. И если раньше движимое имущество попадало под льготу, то с 01 января 2019 года оно освобождено от обложения налогом на имущество. Это значит, что теперь налоговые органы с удвоенной энергией будут проверять имущество организаций и переквалифицировать его в недвижимое. Новые прецеденты уже имеются. Как отбиться от новых претензий налоговиков расскажем в статье.

Недвижимое имущество с точки зрения гражданского законодательства.

В соответствии с п. 1 ст. 130 ГК РФ к недвижимым вещам относятся земельные участки, участки недр и все, что прочно связано с землей, то есть объекты, перемещение которых без несоразмерного ущерба их назначению невозможно, в том числе здания, сооружения, объекты незавершенного строительства. Кроме того, к недвижимым вещам относятся также подлежащие государственной регистрации воздушные и морские суда, суда внутреннего плавания, жилые и нежилые помещения, машиноместа и иное имущество, отнесенное законом к недвижимости.

В утратившем в большей своей части силу законе от 21.07.1997 № 122-ФЗ «О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним» недвижимость определялась как земельные участки, участки недр и все объекты, которые связаны с землей так, что их перемещение без несоразмерного ущерба их назначению невозможно, в том числе здания, сооружения, жилые и нежилые помещения, предприятия как имущественные комплексы.

Из положений действующего Федерального закона от 13.07.2015 № 218-ФЗ «О государственной регистрации недвижимости» можно сделать вывод, что к недвижимости относятся земельные участки, здания, сооружения, помещениях, машино-места, объекты незавершенного строительства, единые недвижимые комплексы, иные объекты, которые прочно связаны с землей, то есть перемещение которых без несоразмерного ущерба их назначению невозможно.

Из указанного можно сделать вывод, что с точки зрения гражданского права недвижимое имущество обладает следующими признаками:

— это ряд недвижимых вещей, которые признаны таковыми законом (например, морские и речные суда. Между тем известен случай, когда речной теплоход, перемещенный на берег и поставленный на берегу на фундамент в целях использования его в качестве ресторана, был признан судом движимым имуществом (Определение Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда РФ от 22.12.2015 N 304-ЭС15-11476). Получается, что ресторан, организованный в корабле, спущенном на воду и перемещающемся в пространстве (например, по морю или реке), будет недвижимостью. А вот ресторан, размещенный в помещениях корабля, размещенного на фундаменте и оттого неподвижного, будет движимым имуществом. Однако указанный пример является редким исключением из общего правила);

— это недвижимое имущество в силу природных свойств (например, земельные участки);

— это объекты, которые не являются недвижимыми в силу природных свойств (являются рукотворными), но которые прочно связаны с землей и перемещение которых без причинения несоразмерного ущерба невозможно (например, здания, строения, сооружения) В то же время данные объекты должны быть возведены правомерно. Самовольная постройка, например, в принципе юридически не существует.

Таким образом, с точки зрения норм гражданского права, недвижимость – это земельные участки и все, что возведено на них и прочно с ними связано, а также отдельные объекты, отнесенные к недвижимости законом.

Несмотря на то, что периодически разными учеными высказываются идеи о том, что в настоящее время неперемещаемых объектов не осталось, указанную выше трактовку можно признать устоявшейся и общепринятой в правоприменительной практике (п. 1 Обзора судебной практики ВС №  4, утв. Президиумом ВС 20.12.2016).

Недвижимое имущество с точки зрения налоговиков.

В соответствии с п. 1 ст. 374 НК РФ объектами налогообложения для российских организаций признается недвижимое имущество, учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств.

ФНС предлагает учитывать два критерия для квалификации объекта имущества в качестве недвижимости:

— наличие записи об объекте в ЕГРН (очевидно, что если есть запись в ЕГРН, то и сам собственник вещи не спорит с ее квалификацией в качестве объекта недвижимости. Соответственно в этом случае вероятность спора ничтожна мала);

— при отсутствии сведений в ЕГРН — наличие оснований, подтверждающих прочную связь объекта с землей и невозможность перемещения объекта без несоразмерного ущерба его назначению, в т.ч. наличие документов технического учета или технической инвентаризации объекта в качестве недвижимости, разрешений на строительство и (или) ввод в эксплуатацию, проектной или иной документации на создание объекта и (или) о его характеристиках (Письмо ФНС России от 30.07.2019 № БС-4-21/14997).

В другом разъяснении (Письмо ФНС России от 01.10.2018 № БС-4-21/19038@) ФНС указала, что при отсутствии записей об объекте имущества в ЕГРН основания для применения норм главы 30 НК РФ, зависящих от вида объекта имущества (движимое или недвижимое), определяются налоговым органом самостоятельно исходя из фактических данных, характерных для второго критерия, и сложившейся судебной практики.

На практике налоговики отличают движимое имущество от недвижимого по функциональному критерию. Если имущество способно выполнять самостоятельную функцию и его можно демонтировать и переместить без несоразмерного ущерба, то оно движимое. Если имущество способно работать только в составе сложной системы, объединенной с другими объектами, даже несмотря на возможность демонтажа, либо имущество возведено или смонтировано одновременно со строительством специально предназначенного для оборудования здания, то объект относится к недвижимости.

В качестве доказательств, налоговики, как правило, предъявляют документы технического учета (технической инвентаризации), разрешения на строительство (на ввод объекта в эксплуатацию), данные строительных и технических экспертиз, иные документы, подтверждающие неразрывную связь спорного оборудования с объектами, в отношении которых нет сомнений в их недвижимом правовом режиме (например, с капитальными зданиями).

Именно такие доводы налоговики заявили в деле ЗАО «Лесозавод 25» (дело № А05-879/2018). Контролеры указали, что оборудование в цехе и сам цех составляют единое целое, поскольку без оборудования цех невозможно эксплуатировать по назначению. Судебные эксперты подтвердили выводы налоговиков и указали в заключении, что здание и оборудование представляют собой сложный неделимый объект. Следовательно, организация должна платить налоги на оборудование как на объект недвижимости.

Компания оспорила решение инспекции в суде. И проиграла. Три инстанции поддержали налоговиков и квалифицировали установленные в здании объекты — оборудование линии по производству древесных гранул, поперечный транспортер подачи щепы, поперечный транспортер подачи щепы и опилок, поперечный транспортер подачи коры, автоматическую систему защиты от пожаров и пылевых взрывов «Firefly» в качестве объектов недвижимого имущества.

А вот Верховный Суд отправил дело на пересмотр. Высшая судебная инстанция напомнила налоговикам, что НК РФ предписывает, что элементы налогообложения должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги, когда и в каком порядке он обязан платить. Далее Суд указал, что необходимость взимания налога должна быть основана на объективных критериях, соблюдение которых в соответствии с п. 6 ст. 3 НК РФ являлось бы ясным любому разумному налогоплательщику при принятии объекта основных средств к учету, а не зависело бы от оценочных суждений экспертов и не приводило бы к постановке в неравное положение налогоплательщиков, осуществивших инвестиции в обновление производственного оборудования в зависимости от особенностей монтажа и эксплуатации этих объектов, например, от климатических условий места производства, требующих расположения оборудования в здании для обеспечения его нормальной эксплуатации. Соответственно, налоговый орган не вправе произвольно переквалифицировать движимое имущество в недвижимое, в противном случае даже разумный и добросовестный налогоплательщик не сможет обладать достоверной информацией о своих обязательствах по уплате налогов.

Важно отметить, что, формулируя данный принцип, Верховный Суд явно рассчитывает на его применение арбитражными судами по другим аналогичным делам, поскольку несмотря на ссылки налогоплательщиков на позицию КС РФ (Постановление от 28.02.2019 № 13-П), которая полностью соответствует позиции ВС РФ по настоящему делу, арбитражные суды пока забывают ее применять.

Что касается данного спора, то ВС РФ, отправляя дело на пересмотр, отметил, что в классификаторе основных фондов оборудование не относится к зданиям и сооружениям. Оно формирует самостоятельную группу ОС, за исключением прямо предусмотренных случаев (например, оборудование встроенных котельных установок). Оборудование для производства, в том числе установленное на фундаменте, нельзя считать сооружением. Об этом писали сами налоговики, ссылаясь на письмо Министерства промышленности и торговли Российской Федерации от 23.03.2018 № ОВ17590/12 (письмо ФНС от 28.03.2018 № БС-4-21/5834@).

Согласно позиции Минпромторга, оборудование, указанное в классификаторе (расположенное как внутри, так и вне зданий), не является составным элементом зданий, будучи предназначенным не для обслуживания зданий, а для изготовления готовой продукции, либо обслуживания производственного процесса.

Отдельно суд отметил, что сам по себе факт монтажа оборудования в специально возведенном для его эксплуатации здании, в том числе, если последующий демонтаж и перемещение оборудования потребуют несения дополнительных затрат и частичной ликвидации здания, не означает, что назначением оборудования становится обслуживание здания. Экспертизы же лишь указывают на экономическую нецелесообразность демонтажа оборудования, что само по себе не может менять правовой режим этого оборудования. Поэтому ссылка налогового органа на заключения экспертов несостоятельна.

Однако при новом рассмотрении дела суд оставил за инспекцией право обосновать необходимость уплаты налога на имущество, если единый объект искусственно разделен в учете на отдельные инвентарные единицы. Но представляется, что в этом случае проверяющим необходимо будет доказать умысел налогоплательщика на искусственное разделение с целью неправомерного уменьшения своего налогового бремени.

Какое еще имущество налоговики квалифицируют в качестве недвижимого

Налоговики с разной степенью успешности пытались квалифицировать в качестве недвижимости самое разное имущество налогоплательщиков:

— трансформаторная подстанция (Постановление 7-го ААС от 29.03.2018 по делу № А27-20208/17, Постановление Арбитражного суда Московского округа от 07.06.2017 №№ Ф05-7601/2017, А40-193258/2016);

— дороги, площадки, «котел-утилизатор», газоходы (Постановление Арбитражного суда Московского округа от 23.08.2018 № Ф05-12789/2018, А40-176218/2017);

— технологический трубопровод (Постановление Арбитражного суда Московского округа от 10.02.2017 №№ Ф05-22491/2016, А40-98958/2016);

— складское оборудование (высотные стеллажи каркасного типа) (определение Верховного суда от 11.11.2016 № 305-КГ16-14860);

— и др.

Что еще любят переквалифицировать налоговики.

В ходе осуществления контроля за правильностью, полнотой и своевременностью исчисления и уплаты налогов и других обязательных платежей в бюджет, налоговики могут произвести переквалификацию практически любых правоотношений и юридических фактов. В частности, наиболее часто налоговики заявляют о переквалификации:

-выплат по договорам займа в дивиденды. А поскольку налогоплательщик получал дивиденды, он должен уплатить 13-процентный налог (Определение Верховного суда от 09.04.2019 № 307-ЭС19-5113);

— заемных отношений в инвестиционные отношения;

— посреднических договоров (например, агентирования или комиссии) в договоры поставки или подряда (постановление АС Московского округа от 12.01.2015 № Ф05-14880/2014, постановление АС Северо-Кавказского округа от 16.02.2016 № Ф08-312/2016);

— гражданско-правовых договоров в трудовые (постановление АС Волго-Вятского от 31.10.2014 № А79-10183/2013);

— совокупности договоров в один договор (например, в деле № А81-3829/2017 налоговики переквалифицировали договоры лизинга и займа в договор купли-продажи (Постановление Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 02.03.2018 № Ф04-6306/2017).

— договоров перевозки грузов и пассажиров в смежные договоры

Подходы судов к квалификации объектов в качестве недвижимого имущества.

Во-первых, следует отметить, что определение правового режима вещей – это исключительно вопрос права. Следовательно, ни строительный эксперт, ни кадастровый инженер, ни налоговый орган не могут делать выводы относительно правового режима объекта. Только суд может квалифицировать объект в качестве движимой или недвижимой вещи (такой вывод указан, например, в определении ВС РФ от 22.05.2018 №  308-ЭС17-21569 по делу №  А32-8363/2015).

Суды неоднократно указывали, что даже если в отношении объекта в ЕГРН зарегистрированы права, то это автоматически не означает, что данный объект является недвижимостью. При разрешении вопроса о признании вещи недвижимостью, независимо от осуществления государственной регистрации права собственности на нее, следует устанавливать наличие у нее признаков, способных относить ее в силу природных свойств или на основании закона к недвижимым объектам (определения Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда РФ от 10.06.2016 по делу № 304-КГ16-761, от 16.02.2017 по делу № 310-ЭС16-14116, от 22.12.2015 по делу № 304-ЭС15-11476).

Если спорный объект, права на которое в ЕГРН зарегистрированы как на недвижимость, не обладает соответствующими признаками недвижимой вещи, сам факт государственной регистрации права собственности ответчика на такое имущество нарушает права собственника земельного участка, поскольку значительно ограничивает возможность реализации последним имеющихся у него правомочий. Нарушенное право восстанавливается исключением из реестра записи о праве собственности ответчика на объект (определение Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда РФ от 30.09.2015 N 303-ЭС15-5520 по делу N А51-12453/2014).

Таким образом, наличие в ЕГРН записи об объекте указывает, на то, что на данную дату в отношении такого объекта установлен режим недвижимого имущества. Вместе с тем, такой режим может быть оспорен заинтересованным лицом в судебном порядке.

Арбитражные суды и суды общей юрисдикции, разрешая подобные споры в неналоговых делах, прежде всего устанавливают наличие у конкретного объекта признака недвижимой вещи, содержащегося в ст. 130 ГК РФ, а именно тесной связи с землей, выражающейся в невозможности перемещения без причинения несоразмерного ущерба. Если такой признак отсутствует, то даже формальная регистрация права на такой объект в ЕГРН не означает, что он является недвижимым.

В частности, суды установили, что не могут являться недвижимостью:

— «земляная насыпь на песчаной подушке» (представляет собой составную часть земельного участка) (дело № А53-3598/2008);

— рекламные конструкции (постановление Президиума ВАС от 15.07.2014 № 5798/14);

— мелиоративные системы (система подземных труб и наземных оросительных канав. Как указал суд, спорные объекты не имеют самостоятельного функционального назначения, созданы исключительно в целях улучшения качества земель и обслуживают только земельный участок, на котором они расположены, поэтому являются его неотъемлемой частью) (постановление Президиума ВАС от 17.01.2012 № 4777/08, определение Верховного суда от 07.04.2016 № 308-ЭС15-15218);

— дороги (определение Верховного суда от 19.06.2012 № 4-В12-13);

— футбольное поле (представляет собой неотъемлемую составную часть земельного участка, на котором оно расположено (постановление Президиума ВАС РФ от 28.05.2013 № 17085/12 по делу № А32-29673/2011).

Выводы.

Таким образом только сочетание трех признаков может свидетельствовать о том, что объект является недвижимостью:

— неразрывная связь с землей;

— самостоятельное функциональное назначение (не является неотъемлемой составной частью земельного участка);

— правомерность возведения.

При этом, только суд может в конечно итоге определять правовой режим объекта. Данным правом не наделены ни технические эксперты, ни налоговые органы.

Процедура налогообложения, в свою очередь, также должна быть формализована. Неравное положение, в которое могут быть поставлены налогоплательщики в результате разного толкования налоговыми органами понятия «недвижимое имущество», недопустимо.