Основная претензия ФНС к предпринимателям при налоговых проверках – не проявление должной осмотрительности при выборе контрагентов. О необходимости проявления налогоплательщиками должной осмотрительности мы говорим с 2017 года (см. статью: «Должная осмотрительность налогоплательщика в 2017-2018 году: понятие, проявление, грядущие изменения»).

Сегодня, несмотря на отсутствие в налоговом законодательстве РФ термина «добросовестный налогоплательщик», налоговики продолжают вырисовывать для себя портрет идеального налогоплательщика. Так, совсем недавно, на официальном сайте ФНС России была опубликована информация, как раз-таки характеризующая идеального налогоплательщика с позиции налогового органа:

Размер заработной платы сотрудников не ниже среднего по соответствующему виду деятельности в регионе;
Наличие необходимого оборудования и иных средств достижения результатов экономической деятельности (персонал, производственные активы. Транспортные средства, техника, помещения и т.п.);
Логическая экономическая цель совершаемых (совершенных) с контрагентами сделок;
Реальность операций с контрагентами (длительность совершения, место нахождения имущества, объем материальных ресурсов, необходимых для исполнения сделки);
Достижение результата сделки – получение прибыли и ее отражение в отчетности;
«Чистое» ведение финансово-хозяйственных взаимоотношений с контрагентами;
Отказ от осуществления операций (сделок) с организациями, в отношении которых имеются возбужденные уголовные, административные, гражданские судопроизводства;
Отсутствие транзитных платежей с организациями-участниками взаимосвязанных хозяйственных операций;
Проявление осмотрительности, в том числе с использованием открытых источников в сети Интернет, СМИ и т.п.

Многое из вышеперечисленного упоминается и в ст.54.1 Налогового кодекса РФ, так как именно эта статья посвящена основаниям для учета расходов и вычетов налогоплательщика. Напомним, что 18 июля 2017 года был принят Федеральный закон № 163-ФЗ «О внесении изменений в часть первую Налогового кодекса РФ», которым часть первая Налогового кодекса РФ была дополнена новой статьей 54.1 «Пределы осуществления прав по исчислению налоговой базы и (или) суммы налога, сбора, страховых взносов». Новая статья 54.1 Налогового кодекса РФ направлена на борьбу с использованием «агрессивных» механизмов налоговой оптимизации. Подробнее читайте в нашей статье: «Налоговая оптимизация: или как ФНС будет доказывать использование налогоплательщиком «агрессивных» механизмов в получении необоснованной налоговой выгоды».

Разумная осмотрительность налогоплательщика

Как указано в пп. 3, 4 ст. 1 Гражданского кодекса РФ при установлении, осуществлении и защите гражданских прав и при исполнении гражданских обязанностей участники гражданских правоотношений должны действовать добросовестно. Никто не вправе извлекать преимущество из своего незаконного или недобросовестного поведения.

В п. 2 ст. 6 Гражданского кодекса РФ указано, что при невозможности использования аналогии закона права и обязанности сторон определяются, исходя из общих начал и смысла гражданского законодательства (аналогия права) и требований добросовестности, разумности и справедливости.

Одновременно с этим п. 5 ст. 10 Гражданского кодекса РФ гласит, что добросовестность участников гражданских правоотношений и разумность их действий предполагаются.

Но одно только упоминание об осмотрительности у большинства налогоплательщиков вызывает далеко не положительную реакцию. Несмотря на это почти каждый налогоплательщик в своей деятельности сталкивался с недобросовестным контрагентом, который не отразил сделку с ним в своей налоговой отчетности и не уплатил налог. Разумеется, затем в адрес такого неосмотрительного налогоплательщика следовали претензии со стороны налогового органа о неправомерных расходах и вычетах, ведь именно он, совершая сделку с недобросовестным налогоплательщиком не проявил той самой должной осмотрительности.

Критерии оценки действий налогоплательщика с позиции добросовестности для налоговиков все те же:

Обязательное наличие цели в совершении сделки;
Реальность и полнота хозяйственных операций;
Должная осмотрительность налогоплательщика.

Проблема остается лишь в том, что четких требований, в чем именно выражается «должная осмотрительность» у самого налогового органа нет.

Суды указали, что следует учитывать разумные пределы при проявлении «разумной осмотрительности», а налоговым органам не принимать недостаточность действий со стороны налогоплательщика в проявлении должной осмотрительности в качестве главного и безусловного основания для отказа в налоговых вычетах и учете расходов по сделкам с заявленными контрагентами.

Общие рекомендации организациям по проявлению разумной осмотрительности:

Запрашивать у всех контрагентов обязательный пакет документов: копии учредительных документов, свидетельств о государственной регистрации (ОГРН) и постановке на налоговый учет (ИНН); письма из статистики, свежую выписку из ЕГРЮЛ, протокол или решение, подтверждающие полномочия гендиректора, заверенные печатью и подписью. Если договор от имени контрагента подписывает не руководитель, а уполномоченное лицо, разумно запросить доверенность на имя того, кто его подписал, а также паспорт уполномоченного лица.
Завести базу данных по контрагентам и карточку на каждого контрагента, и фиксировать в ней все сведения о контрагенте: телефоны, адреса, имена, информацию о том, из какого источника был найден тот или иной контрагент, почему был выбран именно он. Сюда же можно отнести сбор визиток, рекламных объявлений, буклетов, упоминания о контрагенте в СМИ, из открытых источников сети Интернет, в том числе распечатки о контрагенте с официального сайта ФНС России.

Таким образом, с позиции судов, при оценке обоснованности налоговой выгоды необходимо проверять преследовал ли налогоплательщик цель уклонения от налогов, либо в отсутствие такой цели знал (должен был знать) о «налоговой порочности» контрагента (см. Определения ВС РФ от 14.05.2020 № 305-ЭС19-27597, от 28.05.2020 № 305-ЭС19-16064).

Верховный Суд о должной осмотрительности налогоплательщика

14 мая 2020 года Судебная коллегия по экономическим спорам Верховного Суда РФ вынесла Определение № 307-ЭС19-27597 по делу № А42-7695/2017, которое способно в корне изменить сложившуюся практику по налоговым спорам, связанным с термином – «фирмы-однодневки». Как указал Суд, отказ в праве на налоговый вычет может иметь место, если процесс реализации товаров (услуг) не сопровождался уплатой НДС в бюджет в денежной форме, сославшись на Определение Конституционного Суда РФ от 04.11.2004 № 324-О. Так же Верховный Суд отметил, что исполнение обязанности по уплате налогов не предполагает возложения на налогоплательщика ответственности за действия всех организаций, участвующих в многослойном процессе уплаты и перечисления налогов в бюджет: право налогоплательщика на налоговый вычет не может быть обусловлено исполнением непосредственными контрагентами (продавцами, поставщиками товаров или услуг) и предшествующими им лицами своей обязанности по уплате НДС, а также финансово-экономическим положением и поведением третьих лиц (см. Постановление Конституционного Суда РФ от 19.12.2019 № 41-П, Определения Конституционного Суда РФ от 16.10.2003 № 329-О, от 10.11.2016 № 2561-О, от 26.11.2018 № 3054-О.

В результате Верховный Суд сделал вывод, который, по сути, ломает сложившуюся за последние несколько лет практику: отказ в праве на вычет «входящего» налога обуславливается фактом неисполнения обязанности по уплате НДС контрагентом налогоплательщика или (и) поставщиками предыдущих звеньев в той мере, в какой это указывает на отсутствие экономического источника вычета (возмещения) налога, но один лишь этот факт не может быть достаточным, чтобы считать применение налоговых вычетов покупателем неправомерным.

Судебная коллегия так же подчеркнула, что критерии проявления должной осмотрительности не могут быть одинаковыми для случаев ординарного пополнения материально-производственных запасов и ситуаций, когда налогоплательщик покупает дорогостоящий актив или привлекает подрядчика для выполнения существенного объема работ. Суд резюмировал, что приведенные выше правовые позиции Конституционного Суда РФ, положения законодательства и сложившаяся судебная практика их применения не были должным образом учтены судами при рассмотрении настоящего дела.

Верховным Судом было принято решение, что судебные акты арбитражных судов первой, апелляционной и кассационной инстанций подлежат отмене в части оспариваемого доначисления, а дело в указанной части – направлению на новое рассмотрение в суд первой инстанции. Как указал Суд, при новом рассмотрении дела судам следует дать оценку доводам налогового органа и возражениям налогоплательщика о наличии (отсутствии) экономического источника вычета (возмещения) НДС по взаимоотношениям с обществом «СК-Лоджистик», реальности исполнения договора поставки данным поставщиком, и, при необходимости, проявлению налогоплательщиком должной осмотрительности при выборе контрагента, принять законные и обоснованные судебные акты.

В рассматриваемом определении был проведен подробный анализ категории «должная осмотрительность». По существу, налогоплательщику дали подсказку, инструмент для доказывания собственной добросовестности в случае, когда налоговым органом предъявляется уклонение от уплаты налогов.

Верховным Судом было введено новое понятие – «стандарт осмотрительного поведения в гражданском обороте, ожидаемый от его разумного участника в сравнимых обстоятельствах».

Использование принятого Верховным Судом стандарта в будущем может позволить избежать дифференцированного подхода при толковании мотивов и обстоятельств дела при рассмотрении споров с участием налоговых органов. Деловая осмотрительность не должна сводиться к выявлению пробелов и недоработок при осуществлении хозяйственной деятельности: не запросили учредительные документы или паспорт руководителя организации-поставщика и т.д.

Безусловно, выработанный Верховным Судом подход поможет налогоплательщикам при доказывании своей позиции в случае предъявлении претензий налоговыми органами.