Ст. 54.1 или как ФНС будет доказывать «агрессивные» схемы

18 июля 2017 года был принят Федеральный закон № 163-ФЗ «О внесении изменений в часть первую Налогового кодекса РФ», которым часть первая Налогового кодекса РФ была дополнена новой статьей 54.1 «Пределы осуществления прав по исчислению налоговой базы и (или) суммы налога, сбора, страховых взносов». Новая статья 54.1 Налогового кодекса РФ направлена на борьбу с использованием «агрессивных» механизмов налоговой оптимизации. В этой связи ФНС России приняло Письмо от 23.03.2017г. № ЕД-5-9/547@ «О выявлении обстоятельств необоснованной налоговой выгоды», в котором разъясняется, что для доказывания необоснованной налоговой выгоды налоговым органам необходимо подтверждать факты согласованности действий налогоплательщика и его контрагентов, а также нереальности совершенных ими операций по поставке товаров (работ, услуг). Помимо этого в указанном письме говорится о том, что при отсутствии доказательств подконтрольности контрагентов налоговый орган обязан доказать, что налогоплательщик недобросовестно подошел к выбору контрагента, и указать на обстоятельства, свидетельствующие о невыполнении операций контрагентом (по первому звену). В Письме ФНС России конкретизировано, что сама по себе недобросовестность контрагентов второго и последующих звеньев негативные последствия для налогоплательщика возлагать не может (см. п.31 Обзора судебной практики Верховного суда РФ № 1, утверждённого Президиумом Верховного суда РФ 16.02.2017г., а также Определениями Верховного Суда РФ от 29.11.2016г. № 305-КГ16-10399 и № 305-КГ16-14921 по делу № А40-120736/2015). В данной статье рассмотрен принцип новой статьи 54.1. Налогового кодекса РФ, ее взаимосвязь с должной осмотрительностью налогоплательщика, а также новый подход налоговых органов к доказыванию использования налогоплательщиками «агрессивных» механизмов налоговой оптимизации.

Принципы статьи 54.1 Налогового кодекса РФ

Введенная Федеральным законом № 163-ФЗ статья 54.1 Налогового кодекса РФ направлена против тех налогоплательщиков, кто с целью получения налоговой выгоды продолжает взаимодействие с «фирмами-однодневками» увеличивая расходную часть и уменьшая налоговую базу по налогу на прибыль. Так, согласно пункта 1 статьи 54.1 Налогового кодекса РФ не допускается умышленное уменьшение налогоплательщиком налоговой базы или суммы подлежащего уплате налога в результате искажения:

сведений о фактах хозяйственной деятельности компании;
сведений об объектах налогообложения;
данных налогового или бухгалтерского учета компании.

В соответствии с пунктом 2 статьи 54.1 Налогового кодекса РФ при отсутствии фактов искажения сведений налогоплательщик вправе совершать сделки, влекущие налоговую экономию при одновременном соблюдении следующих условий:

основной целью сделки не является неуплата (неполная уплата) или зачет (возврат) суммы налога;
обязательство по сделке исполнено именно стороной договора, заключенного с налогоплательщиком, и (или) лицом, которому обязательство по исполнению сделки (операции) передано по договору или закону.

В Письме ФНС России от 16 августа 2017 года № СА-4-7/16152@ «О применении норм Федерального закона» от 18.07.2017г. № 163-ФЗ указано: «…при установлении налоговыми органами наличия в рамках заключенных налогоплательщиком сделок (операций) хотя бы одного из двух обстоятельств, определенных в пункте 2 статьи 54.1 Налогового кодекса РФ, ему должно быть отказано в праве на учет понесенных расходов, а также заявления по ним к вычету (зачету) сумм НДС в полном объеме». Положения новой статьи 54.1 Налогового кодекса РФ указывают на доказательства, свидетельствующие об умысле налогоплательщика на участие в создании таких условий, которые могут привести только на получение налоговой выгоды.

Статья 54.1 Налогового кодекса РФ и должная осмотрительность

Федеральным законом от 18.07.2017г. № 163-ФЗ понятие «не проявление должной осмотрительности» не предусмотрено. Как мы уже отмечали ранее, положения пункта 2 статьи 54.1 Налогового кодекса РФ не влекут для налогоплательщиков негативных последствий за неправомерные действия контрагентов второго, третьего и последующих звеньев. Таким образом, претензии со стороны налогового органа могут быть только при доказывании налоговым органом факта нереальности исполнения сделки или операции контрагентом налогоплательщика, а также при доказывании факта несоблюдения налогоплательщиком установленных пунктом 2 статьи 54.1 Налогового кодекса РФ условий. В новой статье 54.1. Налогового кодекса РФ также не упоминается, несет ли налогоплательщик обязанность по проверке своих контрагентов. Раньше позиция налоговиков в вопросе проверки налогоплательщиками своих контрагентов сводилась к необходимости и даже обязанности проверять поставщиков товаров и услуг, перед заключением договора с контрагентом запрашивать и проверять правоустанавливающие документы, полномочия руководителя, сведения и о государственной регистрации, месте нахождения и т.п. Кроме того, налоговики даже могли затребовать пояснения, как и почему налогоплательщик выбрал конкретного контрагента. Именно в этих действиях заключалось проявление налогоплательщиком «должной осмотрительности». Одним из оснований для отказа налогоплательщику в праве на вычет по НДС может послужить установление налоговым органом факта исполнения спорных сделок по поставке (выполнению работ, оказанию услуг) третьим лицом, а не лицом, от имени которых соответствующие договоры были подписаны. С налоговой точки зрения, такой документ признается недостоверным и свидетельствует, прежде всего, об отсутствии у налогоплательщика реальных хозяйственных операций с указанным контрагентом, что является достаточным основанием для отказа в праве на вычет по НДС. При этом ссылаться на проявление должной осмотрительности налогоплательщик будет вправе лишь в том случае, если будет подтверждено исполнение по сделке именно указанным контрагентом, и спорность ситуации сводится исключительно к налоговой неисправности контрагента и решению вопроса о том, должен ли налогоплательщик отвечать за нее. Суть должной осмотрительности налогоплательщика заключается в первую очередь, в налоговой осмотрительности и в предоставлении налогоплательщику возможности доказать, что он не мог знать о налоговых нарушениях, допускаемых (совершаемых) его контрагентом.

ФНС дала налоговым органам рекомендации по доказыванию налоговых схем

Письмом ФНС России от 16 августа 2017 года № СА-4-7/16152@ «О применении норм Федерального закона от 18.07.2017г. № 163-ФЗ «О внесении изменений в часть первую Налогового кодекса РФ» перечислены конкретные действия налогоплательщика, которые признаются злоупотреблением правами, а также условия, которые должны быть соблюдены налогоплательщиком для получения налогового вычета (возмещения НДС) по заявленным им сделкам. С целью правильного применения положений новой статьи 54.1 Налогового кодекса РФ и единообразного подхода налоговых органов к доказыванию использования налогоплательщиками «агрессивных» механизмов налоговой оптимизации – то есть налоговых схем. ФНС России в своем Письме от 31.10.2017г. № ЕД-4-9/22123@ «О рекомендациях по применению статьи 54.1 Налогового кодекса РФ» дала налоговым органам подробные рекомендации по применению каждого пункта новой статьи 54.1 Налогового кодекса РФ, которая начала действовать с 19 августа 2017 года. Федеральная налоговая служба России разъяснила, что положения статьи 54.1 Налогового кодекса РФ определяют конкретные действия налогоплательщика, которые признаются злоупотреблением правами, и условия, которые должны быть соблюдены для возможности учесть расходы и заявить вычеты по НДС. При этом в указанном Письме отмечается, что данная статья полномочия налоговиков по сбору доказательств использования налогоплательщиком налоговых схем оптимизации не расширила, а принцип презумпции добросовестности налогоплательщиков сохранился. Касаемо момента применения положений новой статьи 54.1 Налогового кодекса РФ, ведомство напомнило, что согласно пункта 2 статьи 2 Федерального закона от 18.07.2017г. № 163-ФЗ, которым и была введена новая статья 54.1 Налогового кодекса РФ, положения статьи 54.1 Налогового кодекса РФ применяются: по декларациям, представленным налогоплательщиками до 19 августа 2017 года – при камеральных проверках, по декларациям, представленным после 19 августа 2017 года – при выездных налоговых проверках. Из разъяснений ФНС в Письме от 31.10.2017г. № ЕД-4-9/22123@ также следует, что при применении статьи 54.1 Налогового кодекса РФ налоговым органам следует принимать во внимание, что в целях налогообложения могут учитываться сделки (операции) налогоплательщика при соблюдении условия о том, что сама сделка (операция) выполнена контрагентом. При несоблюдении данного условия налогоплательщику будет отказано в учете таких сделок (операций) при налогообложении. Поэтому, в ходе проверочных мероприятий и налогового контроля, налоговым органам необходимо исследовать обстоятельства, подтверждающие или наоборот, опровергающие выполнение сделки (операций) именно контрагентом налогоплательщика. Если хотя бы один из двух критериев, указанных в пункте 2 статьи 54.1 Налогового кодекса РФ не будет соблюден, налоговый орган должен отказать такому налогоплательщику в вычете (зачете) заявленных им сумм НДС в полном объеме.

Как указано в Письме ФНС России от 31 октября 2017 года № ЕД-4-9/22123@ «О рекомендациях по применению положений статьи 54.1 Налогового кодекса РФ» об умышленных действиях налогоплательщика могут свидетельствовать установленные факты юридической, экономической и иной подконтрольности участников, вовлеченных в налоговую схему. ФНС России разъясняет, что при выявлении фактов умышленных действий налогоплательщика, налоговому органу необходимо учитывать, что обстоятельства подконтрольности лиц сами по себе не могут приводить к выводам об умышленном характере действий налогоплательщика. В актах и решениях по результатам налоговых проверок налоговые органы должны указывать обстоятельства, свидетельствующие о возможности влияния проверяемого налогоплательщика (его должностных лиц) на условия и результат экономической деятельности, манипулирования условиями, сроками и порядком осуществления расчетов по сделкам (операциям), искусственного создания условий для ухода от уплаты налогов. Чтобы стало возможным применение положений пункта 1 статьи 54.1 Налогового кодекса РФ налоговые органы должны доказать совокупность таких обстоятельств, как:

в чем выражено искажение налогоплательщиком данных;
причинную связь между действиями налогоплательщика и наличием искаженных данных;
умышленный характер действий налогоплательщика по искажению данных (сведений) о фактах хозяйственной деятельности компании;
потери бюджета.

По смыслу рассматриваемой статьи 54.1 Налогового кодекса РФ основной целью любой сделки налогоплательщика должна быть конкретная разумная хозяйственная цель. При установлении налоговым органом обстоятельств, свидетельствующих о том, что налогоплательщик, совершая сделку, преследовал цель снизить налоги, налоговым органам необходимо доказать, что такая сделка не имеет хозяйственного смысла, а направлена лишь на уменьшение налоговых обязательств налогоплательщика, или же является частью схемы, главной целью которой является получение налогоплательщиком налоговой выгоды. На сегодняшний день действующие положения Налогового кодекса РФ не ограничивают налогоплательщиков проводить свои хозяйственные операции с минимизацией налоговых последствий, однако сделки налогоплательщика не должны быть фиктивными.

Судебная практика по применению новой статьи 54.1 Налогового кодекса РФ

Судебная практика по применению норм Федерального закона от 18 июля 2017 года № 163-ФЗ складывается достаточно стремительными темпами, причем как в пользу налогоплательщиков, так и в пользу налоговых органов. Первым практическим примером применения судами в качестве аргумента новой статьи 54.1 Налогового кодекса РФ в пользу налогоплательщика стало Постановление Тринадцатого ААС от 13.09.2017г. по делу № А56-28927/2016. В данном споре налоговый орган указал на недобросовестность контрагента, сделал вывод о нереальности совершенных налогоплательщиком операций и доначислил налог. В своих доводах налоговый орган ссылался на следующие факты о контрагенте:

в штате сотрудников числится один человек;
сдает «нулевая» отчетность;
отсутствуют расходы, подтверждающие ведение реальной хозяйственной деятельности (аренда, коммунальные платежи и т.п.);
отсутствует имущество и основные средства;
компанией управляет «массовый» учредитель и директор;
отсутствие компании по юридическому адресу, отсутствие сведений об ином месте нахождения компании.

Помимо указанного, первичные документы были подписаны неустановленным лицом, а контрагенты налогоплательщика второго и третьего звена не признавали отношения с налогоплательщиком и его поставщиком (контрагентом). Суд первой инстанции поддержал доводы налоговиков, однако свое решение суд основывал на нормах налогового законодательства, действовавших до появления в Налоговом кодексе РФ статьи 54.1 Налогового кодекса РФ. В связи с чем, суд апелляционной инстанции установил, что доводы налоговиков не обоснованы. Для начала отметим, какие доказательства в данном споре представил налогоплательщик в защиту своей позиции:

Документы, подтверждающие реальность хозяйственных операций с контрагентом, в частности: товарные накладные (ТОРГ-12), счета-фактуры, товарно-транспортные документы, документы, подтверждающие качество продукции, сертификаты. Согласно представленным налогоплательщиком документам, товар был оприходован и использовался в производстве. Дополнительно, реальное существование спорных товаров подтвердили сотрудники;
Документы, подтверждающие проявление налогоплательщиком должной осмотрительности. Согласно представленным доказательствам, налогоплательщик запросил у контрагента пакет учредительных документов: копию свидетельства о государственной регистрации, копию свидетельства о постановке на учет в налоговом органе, копию решения, приказа о назначении руководителя компании-контрагента, копию устава. Закон не предусматривает ответственность налогоплательщика за действия контрагентов второго и последующих звеньев.

Суд апелляционной инстанции отменил решение суда первой инстанции, руководствуясь свежими нормами и документами:

Налогоплательщик не отвечает за недобросовестность контрагента: «п.3 ст.54.1 Налогового кодекса РФ установлено, что нарушение контрагентом налогоплательщика законодательства о налогах и сборах, наличие возможности получения налогоплательщиком того же результата экономической деятельности при совершении иных не запрещенных законодательством сделок (операций) не могут рассматриваться в качестве самостоятельного основания для признания уменьшения налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога неправомерным. Таким основаниями, в соответствии с п.2 ст.54.1 Налогового кодекса РФ являются: 1) основной целью совершения сделки (операции) является неуплата (неполная уплата) и (или) зачет (возврат) суммы налога; 2) обязательство по сделке не исполнено контрагентом налогоплательщика, то есть отсутствует реальность сделки»;
Налоговым органом не представлено доказательств подконтрольности, взаимозависимости и согласованности действий налогоплательщика и его контрагента, реальность совершенной операции не опровергнута. Согласно Письма ФНС России от 23.03.2017г. № ЕД-5-9/547, об умышленных действиях налогоплательщика, направленных на получение необоснованной налоговой выгоды путем совершения операции с проблемным контрагентом или путем создания формального документооборота с использованием цепочки контрагентов, могут свидетельствовать установленные факты юридической, экономической и иной подконтрольности, в том числе на основании взаимозависимости спорных контрагентов проверяемому налогоплательщику, обстоятельства, свидетельствующие о согласованности действий участников сделки (сделок), а также (или) доказательства нереальности хозяйственной операции (операций) по поставке товаров (выполнению работ, оказанию услуг)»;
Факт подписания документов неустановленными лицами само по себе не свидетельствует о нереальности операции (см. Письмо ФНС России от 23.03.2017г. № ЕД-5-9/547@);
Факт неисполнения контрагентом обязанностей по уплате налогов, так же, сам по себе, не может служить основанием для признания операции формальной и осуществления доначислений (см. п.31 Обзора судебной практики Верховного Суда РФ № 1 (за 2017г.), утвержденного Президиумом Верховного Суда РФ 16.02.2017г.);
Противоречия в доказательствах, не опровергающие реальность операций, при наличии недобросовестных контрагентов первого, второго и последующих звеньев не являются основанием для доначислений (см. Определение Верховного Суда РФ от 29.11.2016г. № 305-КГ16-10399 по делу № А40-71125/2015, Определение Верховного Суда РФ от 06.02.2017г. № 305-КГ16-14921 по делу № А40- 120736/2015).

Приведем еще один пример из судебной практики в пользу налогоплательщика – Постановление Арбитражного суда Уральского округа от 14 марта 2018 года № Ф09-120/2018. Суд апелляционной инстанции отменил решение суда первой инстанции, не согласившись с выводами о формальности хозяйственных операций между налогоплательщиком и спорными контрагентами, как не соответствующими добытым по делу доказательствам, установил реальность сделок, а кроме того посчитал возможным применить положения ст. 54.1 Налогового кодекса РФ. Если еще до принятия поправок в Налоговом кодексе РФ, налоговые органы могли обосновывать свое решение о признании налоговой выгоды налогоплательщика необоснованной, ссылаясь на совокупность таких факторов, как нарушения контрагентом первого и последующих звеньев, налогового законодательства, отсутствие материальных и трудовых ресурсов у контрагента, отсутствие контрагента по месту регистрации и иных, то теперь в Налоговом кодексе РФ четко прописаны требования, которые обязан соблюдать налогоплательщик, при исчислении сумм налогов. Об этом свидетельствует и судебная практика. В качестве примера приведем Постановление Девятого Арбитражного Апелляционного Суда от 18 апреля 2018 года № 09АП-12134/2018, в котором коллегия указала, что положения статьи 2 Федерального закона от 18.07.2017г. № 163-ФЗ прямо предусматривают, что статья 54.1 и пункт 5 статьи 82 Налогового кодекса РФ в новой редакции применяется только к налоговым проверкам, начатым после введения ее в действие, то есть после 19 августа 2017 года. Следовательно, к выездным и камеральным проверкам, начатым и тем более законченным до 19 августа 2017 года, положения статьи 54.1 Налогового кодекса РФ не применяются, а подлежит применению ранее имеющиеся общие положения части второй Налогового кодекса РФ, касающиеся конкретных налогов, с учетом разъяснений Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ в Постановлении № 53 о пределах их применения и налоговой выгоде.