Участие свидетелей при проведении выездной налоговой проверке

 

Одним из важнейших принципов налогового контроля выступает требование законности, которое понимается, во-первых, как направленность контрольных мероприятий на установление законности поведения налогоплательщиков и налоговых агентов в качестве контролируемых участников налоговых правоотношений, а во-вторых, как соблюдение налоговыми органами процедурных правил при совершении налоговых мероприятий. Принцип законности налогового контроля приобретает более детальное и конкретное звучание в принципах документирования результатов налогового контроля и процессуализации контрольных мероприятий.

Во исполнение требования законности и для обеспечения процессуализации налоговых проверок Налоговый кодекс РФ вводит в субъектный состав налоговых проверок ряд дополнительных участников правоотношений по налоговому контролю, субъектов налогового процессуального права, принимающих участие в отдельных мероприятиях налогового контроля.

Налоговый кодекс РФ (пп. 11 — 12 ст. 31 НК РФ) наделяет налоговые органы правом привлекать для проведения налогово-контрольных мероприятий целые категории лиц, содействующих осуществлению налогового контроля: специалистов, экспертов, переводчиков, свидетелей, понятых.

Налоговый орган в период приостановления проведения выездной налоговой проверки вправе вызывать свидетелей для дачи ими показаний в помещении налогового органа. Инспекция вправе допрашивать свидетелей в рамках дополнительных мероприятий налогового контроля. Такие мероприятия имеют непосредственное отношение к налоговой проверке (камеральной, выездной), но проводятся за пределами сроков, отведенных на проверки. В качестве дополнительных мероприятий инспекции, в частности, могут допрашивать свидетелей (абз. 3 п. 6 ст. 101 НК РФ). Порядок проведения такого допроса аналогичен общему порядку, который изложен в статье 90 Налогового кодекса РФ.

Таким образом, инспекция может допросить свидетелей за пределами срока налоговой проверки. В этом случае протокол свидетельских показаний, оформленный за пределами срока налоговой проверки, инспекция вправе использовать в качестве доказательства при рассмотрении материалов проверки.

Свидетель в налоговом праве — это физическое лицо, которому могут быть известны какие-либо обстоятельства, имеющие значение для осуществления налогового контроля, расследования и разрешения дела о налоговом правонарушении и которое вызвано для дачи показаний (см. подробнее Козырин А.Н. Ответственность свидетеля в налоговом процессе: Научно-практический комментарий статьи 128 Налогового кодекса РФ // Публично-правовые исследования (электронный журнал). 2014. № 1. С. 49 — 59.

  1. Кто может выступать в роли свидетеля (понятого) при проведении выездной налоговой проверки. Порядок привлечения свидетеля к участию в налоговой проверке, его права и обязанности.

В качестве свидетеля для дачи показаний может быть вызвано любое физическое лицо, которому могут быть известны какие-либо обстоятельства, имеющие значение для осуществления налогового контроля. Показания свидетеля заносятся в протокол. Об этом говорится в пункте 1 статьи 90 Налогового кодекса РФ.

Минфин России в письме от 18.01.2013 N 03-02-07/1-11 разъяснил, что Налоговым кодексом РФ налоговые органы не ограничены в полномочиях вызывать в налоговые органы в качестве свидетелей работников проверяемой организации в период приостановления проведения выездной налоговой проверки. Указанный вывод подтверждается арбитражной практикой (Постановление Федерального арбитражного суда Дальневосточного округа от 20.03.2009 N Ф03-711/2009, Постановление Федерального арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 12.01.2010 N А33-16826/2008, Постановления Федеральных арбитражных судов Волго-Вятского округа от 12.10.2011 N А29-8923/2010, от 05.03.2012 N А29-1341/2011).

Как отмечено в письме ФНС России от 13.09.2012 N АС-4-2/15309@, Налоговым кодексом РФ не предусмотрено исключение для вызова в качестве свидетелей работников организации, выездная налоговая проверка которой приостановлена, а также участие представителя налогоплательщика при проведении допроса свидетеля.

Таким образом, в качестве свидетеля для дачи показаний может быть вызвано физическое лицо, располагающее необходимыми сведениями Письмо Минфина РФ от 13 сентября 2012 г. N АС-4-2/15309@).

Порядок привлечения лица в качестве свидетеля при осуществлении налогового контроля установлен ст. 90 Налогового кодекса РФ.

При вызове свидетеля учитываются ограничения, установленные ст. 90 НК РФ, это:

  1. лица, которые в силу малолетнего возраста, своих физических или психических недостатков не способны правильно воспринимать обстоятельства, имеющие значение для осуществления налогового контроля;
  1. лица, которые получили информацию, необходимую для проведения налогового контроля, в связи с исполнением ими своих профессиональных обязанностей, и подобные сведения относятся к профессиональной тайне этих лиц, в частности адвокат, аудитор (п. 2 ст. 90 Налогового кодекса РФ).

По общему правилу, закрепленному подп. 13 п. 1 ст. 31 и п. 1 ст. 90 Кодекса, лицо для дачи показаний в качестве свидетеля вызывается непосредственно в налоговый орган. В изъятие из указанного правила в п. 4 комментируемой статьи предусмотрены случаи, когда показания свидетеля могут быть получены по месту его пребывания:

  • в случае если свидетель вследствие болезни, старости, инвалидности не в состоянии явиться в налоговый орган;
  • в других случаях по усмотрению должностного лица налогового органа.

Таким образом, допрос свидетеля может быть осуществлен как по месту нахождения налогового органа, так и по месту пребывания физического лица (например, Постановление ФАС Московского округа от 12.02.2010 № КА-А40/578-10 по делу № А40-45816/09-115-242).

Не будет также нарушением, если свидетель допрошен на основании запроса налогового органа оперуполномоченным УФСИН России (см., к примеру, Постановление ФАС Московского округа от 17.07.2012 по делу № А41-24972/10).

У показаний свидетеля в налоговом праве есть и другая специфика. Этого рода свидетельские показания «должны быть использованы наряду с другими доказательствами, исследованными в рамках мероприятий налогового контроля, проводимых налоговым органом». Не подтвержденные другими (письменными) доказательствами протоколы допросов свидетеля зачастую судом признаются недопустимыми в качестве доказательств показаниями свидетеля. Иначе говоря, «сами по себе свидетельские показания без их документального подтверждения не могут служить надлежащими доказательствами по делу».

В то же время необходимо учитывать, что допросы свидетелей должны проводиться в рамках налоговой проверки. Так, в Постановлении ФАС Уральского округа от 16.11.2010 № Ф09-9349/10-С3 по делу № А76-43886/2009-54-881/158 в качестве нарушений указано, что допрос свидетеля проведен другим налоговым органом (не проводящим проверку), в материалах дела отсутствуют документы, свидетельствующие о поручении инспекцией указанному налоговому органу проведения допроса физического лица.

Перед получением показаний должностное лицо налогового органа предупреждает свидетеля об ответственности за отказ или уклонение от дачи показаний либо за дачу заведомо ложных показаний, о чем делается отметка в протоколе, которая удостоверяется подписью свидетеля (п. 5 ст. 90 НК РФ).

Предупреждение свидетеля об ответственности — это важное и необходимое условие, которое должно осуществить должностное лицо налогового органа до того, как будет производиться допрос. Если налоговый орган не представит доказательства, что свидетель был предупрежден в установленном порядке об ответственности за отказ или уклонение от дачи показаний либо за дачу заведомо ложных показаний, то такой протокол допроса исключается из числа доказательств как полученный с нарушением установленного порядка (см., например, Постановление Федерального арбитражного суда Дальневосточного округа от 15 июня 2009 г. N Ф03-2571/2009);

Допрос свидетеля — это процессуальное действие, которое производится в целях подтверждения либо опровержения фактов, установленных во время налоговой проверки. В связи с этим такие действия процессуального характера должны быть зафиксированы в документе установленной формы и осуществлены уполномоченными на то лицами.

В связи с этим проведение допросов свидетелей должностными лицами налогового органа, не включенными в состав проверяющих при налоговой проверке, также признается нарушением ст. 90 НК РФ (см., к примеру, Постановление ФАС Московского округа от 30.12.2010 № КА-А41/16382-10 по делу № А41-2499/10).

В Повестку о вызове на допрос свидетеля рекомендуется включать сведения:

1) о мотивах (причине, основаниях) направления Повестки о допросе свидетеля: необходимость выяснения обстоятельств, имеющих значение для осуществления налогового контроля путем допроса лица, которому они могут быть известны, в качестве свидетеля, с указанием основания для проведения допроса по месту пребывания свидетеля;

2) о времени проведения допроса;

3) о месте проведения допроса. 

В повестке рекомендуется сообщить свидетелю о его праве явиться на допрос с адвокатом (на основании ст. 48 Конституции РФ).

При осуществлении допроса свидетеля, не владеющего или недостаточно знающего русский язык (государственный язык Российской Федерации), необходимо участие переводчика, владеющего языками или навыками сурдоперевода (понимающего знаки немого или глухого). С его помощью переводятся представленные документы, проверяется правильность сделанного перевода, осуществляется общение со свидетелем. В этом случае, в соответствии с п. 4 ст. 97 НК РФ в протоколе допроса свидетеля делается отметка о предупреждении переводчика об ответственности за отказ или уклонение от выполнения своих обязанностей либо заведомо ложный перевод.

Эта запись должна содержать следующую информацию:

1) о предупреждении переводчика об ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 129 НК РФ (отказ от участия переводчика в налоговой проверке влечет взыскание штрафа в размере 500 руб.) и п. 2 ст. 129 НК РФ (осуществление переводчиком заведомо ложного перевода влечет взыскание штрафа в размере 1000 руб.).

2) дата предупреждения переводчика об ответственности (следует предупредить перед началом допроса);

3) кем именно удостоверены вышеперечисленные сведения (подпись и расшифровка подписи переводчика).

При отсутствии такой отметки в протоколе допроса свидетеля, не владеющего либо недостаточно знающего русский язык, протокол не может быть принят судом в качестве доказательства. 

Налоговым кодексом РФ не определен перечень лиц, которые могут участвовать или присутствовать при допросе и не ограничены права и обязанности лица, сопровождающего гражданина, вызванного повесткой для допроса в налоговый орган в порядке ст. 90 НК РФ (запрет на присутствие третьих лиц при допросе свидетеля налоговым законодательством не установлен, нотариальная доверенность не нужна). Данный вывод сделан в Письмах ФНС России от 31.12.2013 № ЕД-4-2/23706@, от 13.09.2012 № АС-4-2/15309, в Письме Минфина России от 05.05.2011 № 03-02-07/1-156.

Порядок проведения допроса

Общий порядок проведения допроса в рамках налоговой проверки в Налоговом кодексе РФ не прописан. Однако на практике мероприятия налогового контроля сводятся к следующему:

  • на основании документов (налоговых деклараций, первичных документов, регистров налогового и бухгалтерского учета) анализируется финансово-хозяйственная деятельность налогоплательщика;
  • выявляются искажения и противоречия в содержании документов;
  • устанавливаются факты занижения налоговой базы и иные налоговые правонарушения;
  • проводится опрос свидетелей и берутся соответствующие пояснения в части нарушений требований законодательства;
  • формируются предложения о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налоговых правонарушений;
  • исходя из полученных данных формируется акт налоговой проверки, на основании которого в дальнейшем принимается решение о привлечении налогоплательщика к ответственности;
  • на основании документов (налоговых деклараций, первичных документов, регистров налогового и бухгалтерского учета) анализируется финансово-хозяйственная деятельность налогоплательщика;
  • выявляются искажения и противоречия в содержании документов;
  • устанавливаются факты занижения налоговой базы и иные налоговые правонарушения;
  • проводится допрос свидетелей и берутся соответствующие пояснения в части нарушений требований законодательства;
  • формируются предложения о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налоговых правонарушений;
  • исходя из полученных данных формируется акт налоговой проверки, на основании которого в дальнейшем принимается решение о привлечении налогоплательщика к ответственности.

Фактически допрос проводится следующим образом. Инспектор выясняет личность свидетеля на основании представленных документов (паспорта), уточняет место работы и занимаемую должность.

В протокол вносятся следующие данные о свидетеле:

  • фамилия, имя, отчество;
  • дата рождения;
  • место рождения;
  • место жительства;
  • данные паспорта или иного удостоверяющего личность документа;
  • данные о гражданстве;
  • сведения о владении русским языком;
  • сведения о владении иным языком;
  • место работы или учебы;
  • контактный телефон;
  • иные данные о личности свидетеля.

Дальше инспектор переходит к вопросам по существу проводимой проверки. Все ответы фиксируются в протоколе. Понятно, что свидетель, работник компании может не знать ответы на все вопросы, задаваемые инспектором, например, вопросы, касающиеся бухгалтерских проводок при учете заработной платы или тонкостей методологии налогового учета, в этом случае свидетель может указать, что «сведениями не располагает» или что с соответствующими документами не был ознакомлен.

Все ответы свидетеля заносятся в протокол. Форма протокола утверждена приказом ФНС России от 31 мая 2007 г. № ММ-3-06/338@.

  1. Ответственность свидетеля за уклонение от явки на допрос.

 Налоговая ответственность за неявку либо уклонение от явки без уважительных причин лица, вызываемого по делу о налоговом правонарушении в качестве свидетеля, а также за неправомерный отказ свидетеля от дачи показаний, а равно дачу заведомо ложных показаний установлена ст. 128 Кодекса (см. комментарий к ст. 128 Кодекса).

Так в соответствии со ст. 128 НК РФ за неявку либо уклонение от явки без уважительных причин налоговая инспекция вправе привлечь свидетеля к налоговой ответственности в сумме 1000 руб. Неправомерный отказ свидетеля от дачи показаний или дача заведомо ложных показаний влекут штраф в размере 3000 руб.

 В соответствии с п. 3 ст. 90 НК РФ, физическое лицо вправе отказаться от дачи показаний только по основаниям, предусмотренным законодательством РФ. Право гражданина не давать свидетельских показаний в отношении себя, своего супруга и близких родственников закреплено ст. 51 Конституции РФ, п. 40 ст. 5 Уголовно-процессуального кодекса РФ. Круг близких родственников, в отношении которых гражданин имеет право не давать свидетельские показания, определен п. 4 ст. 5 УПК РФ: супруг, супруга, родители, дети, усыновители, усыновленные, родные братья и родные сестры, дедушка, бабушка, внуки. Мотивы отказа от дачи показаний обязательно должны быть отражены в протоколе допроса.

Так, согласно Постановлению Третьего арбитражного апелляционного суда от 2 декабря 2011 г. по делу N А74-1519/2011 Арбитражного суда Республики Хакасия, предприниматель был повторно оштрафован в двукратном размере (2000 руб.) за повторную неявку на допрос в рамках одного и того же налогового правонарушения. Пытаясь признать данное решение незаконным, предприниматель, ссылаясь на положения ст. 108 НК РФ, указал в кассационной жалобе, что никто не может быть привлечен повторно к ответственности за совершение одного и того же налогового правонарушения. Однако суд посчитал, что положения ст. 108 НК РФ в рассматриваемом случае соблюдаются, так как предприниматель, повторно не являясь на допрос, совершает новое налоговое преступление. При этом факт предыдущей неявки предпринимателя на допрос послужил обстоятельством, отягчающим ответственность в соответствии с п. 2 ст. 112 НК РФ, что и послужило основанием для двукратного штрафа. Федеральный арбитражный суд Восточно-Сибирского округа посчитал данную позицию суда законной и обоснованной (см. подробнее Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 13.03.2012 по делу N А74-1519/2011). Таким образом, можно сделать следующий вывод: если свидетеля вызывают на допрос, то на него стоит явиться, даже если допрос состоится в другом городе. Факт уплаты штрафа за неявку на допрос не освобождает лицо от последующих вызовов на допрос в рамках того же налогового правонарушения.

  1. Права и обязанности налогоплательщика (свидетелей) при допросе

 Налоговые органы имеют право проводить допросы физических лиц, которым могут быть известны какие-либо обстоятельства, имеющие значение для осуществления налогового контроля. Однако на практике такие опросы могут проводиться не совсем корректно со стороны налоговиков. Поэтому информация о том, что должно знать опрашиваемое лицо, а также что должен знать налоговый инспектор при исполнении служебных обязанностей в ходе допроса, является столь актуальной для участников допроса, свидетелей и представителей проверяемых организаций (налогоплательщиков).

 Согласно п. 3 ст. 90 НК РФ физическое лицо вправе отказаться от дачи показаний только по основаниям, предусмотренным законодательством Российской Федерации. Так, согласно п. 1 ст. 51 Конституции РФ никто не обязан свидетельствовать против себя самого, своего супруга и близких родственников, круг которых определяется федеральным законом. К примеру, в Постановлении ФАС Московского округа от 30.12.2009 N КА-А40/13429-09 по делу N А40-32839/09-142-126 указано, что свидетель не давал показания, касающиеся себя самого, своего супруга и близких родственников, суд апелляционной инстанции правомерно указал на то, что протокол допроса является допустимым доказательством.

В рамках мероприятий налогового контроля получать показания у свидетеля и составлять протокол должно должностное лицо налогового органа. Объяснения, полученные органами внутренних дел в ходе проведения оперативно-розыскных мероприятий, могут служить основанием для проведения налоговыми органами мероприятий налогового контроля. Решение налогового органа по результатам налоговой проверки должно основываться только на тех доказательствах (сведениях), которые получены и исследованы в рамках мероприятий налогового контроля. В противном случае показания свидетеля можно будет оспорить, признав их недопустимыми доказательствами.

Объяснения, полученные органами внутренних дел в ходе проведения совместной выездной налоговой проверки, могут служить доказательствами.

  1. Права и обязанности налогового органа при допросе свидетелей

 Чтобы вызвать свидетеля для дачи показаний, проверяющие направляют в его адрес уведомление по форме, утвержденной приказом ФНС России от 31 мая 2007 г. № ММ-3-06/338.

При рассмотрении материалов налоговой проверки не допускается использование доказательств, полученных с нарушением Налогового кодекса РФ (абз. 2 п. 4 ст. 101 НК РФ). В Налоговом кодексе РФ четко предусмотрено, какие сведения должны быть отражены в протоколе свидетельских показаний. Из положений статьи 99 Налогового кодекса РФ можно сделать вывод о том, что отсутствие тех или иных сведений в протоколе, предусмотренных Налоговым кодексом РФ, является основанием для непринятия протокола в качестве доказательства. В арбитражной практике есть примеры судебных решений, подтверждающих правомерность такого вывода.

В частности, суды признавали недопустимыми доказательствами протоколы свидетельских показаний из-за отсутствия в них:

  • фактов и обстоятельств, выявленных в ходе допроса свидетеля (постановление ФАС Поволжского округа от 20 октября 2009 г. № А65-3412/2009);
  • времени начала и окончания допроса, а также данных о том, кто проводил допрос (постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 19 января 2009 г. № Ф04-8145/2008(18783-А67-34));
  • номера и даты протокола (постановление ФАС Московского округа от 10 ноября 2008 г. № КА-А40/8619-08);
  • подписи инспектора, проводившего допрос свидетеля (постановление ФАС Дальневосточного округа от 15 июня 2009 г. № Ф03-2571/2009);
  • отметки о предупреждении свидетеля об ответственности (постановления ФАС Северо-Кавказского округа от 7 августа 2009 г. № А53-1182/2009, Дальневосточного округа от 15 июня 2009 г. № Ф03-2571/2009, Центрального округа от 25 мая 2009 г. № А48-3866/08-17, Поволжского округа от 11 марта 2009 г. № А12-17314/07).

Допрашивать свидетелей вправе должностные лица налоговой инспекции (п. 5 ст. 90 НК РФ). При этом законодательство не уточняет, что указанные лица должны принимать участие в налоговой проверке. Таким образом, провести допрос и составить протокол могут не только проверяющие, но и другие сотрудники инспекции. Такой протокол инспекция вправе использовать в качестве доказательства при рассмотрении материалов налоговой проверки. В арбитражной практике есть судебные решения, подтверждающие правомерность этого вывода (см., например, постановление ФАС Московского округа от 1 июля 2008 г. № КА-А40/5692-08.

Если инспекция допрашивает свидетелей в рамках выездной налоговой проверки, срок проведения которой ограничен (ст. 88, 89 НК РФ), то протокол свидетельских показаний, оформленный за пределами установленных сроков, использовать в качестве доказательства инспекция не вправе. Арбитражная практика подтверждает правомерность такого вывода (см., например, постановления ФАС Дальневосточного округа от 26 мая 2009 г. № Ф03-2248/2009, Поволжского округа от 11 марта 2009 г. № А12-17314/07, от 5 февраля 2008 г. № А65-19109/07).

Вместе с тем, вне рамок проверки (впрочем, как и в рамках проверки) налоговый орган может воспользоваться подп.4 п.1 ст.31 Налогового кодекса РФ и пригласить налогоплательщика для дачи пояснений в связи с конкретными обстоятельствами. Однако такие показания не всегда являются допустимыми доказательствами. В соответствии с письмом ФНС России от 23.04.2014 № ЕД-4-2/7970@ Налоговый кодекс не содержит запрета на проведение допросов свидетелей вне рамок налоговых проверок, однако использование их в качестве доказательств совершенного налогоплательщиком правонарушения по уже завершенной налоговой проверке признается судами неправомерным, доказательства признаются недопустимыми в силу ст. 68 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, что подтверждается сложившейся судебной практикой. Признаются допустимыми указанные доказательства только в случае принятия налоговым органом всех необходимых мер для их получения в пределах своих полномочий в рамках налоговой проверки. Эта позиция отражается в практике. Так, в рамках судебного разбирательства по делу № А51-13137/2007 Федеральный арбитражный суд Дальневосточного округа постановил (см. подробнее Постановление ФАС Дальневосточного округа от 26.05.2009 № Ф03-2248/2009 по делу № А51-13137/2007), что показания свидетелей, опрошенных вне рамок выездной налоговой проверки, не могут быть приняты в соответствии со ст. 68 АПК РФ в качестве допустимых доказательств.

Стоит также отметить, что п.1 ст.19.4 Кодекса об административных правонарушениях РФ, в котором указано, что неповиновение законному распоряжению или требованию должностного лица органа, осуществляющего государственный надзор (контроль) – влечет предупреждение или наложение административного штрафа на граждан в размере от пятисот до одной тысячи рублей; на должностных лиц – от двух тысяч до четырех тысяч рублей.

Статьей 28.3, в части подпункта 5 пункта 2 установлено, что должностные лица налоговых органов вправе составлять протоколы об административных правонарушениях (то есть возбуждать дела об административных правонарушениях), предусмотренных частью 3 статьи 14.1.1, статьями 15.3-15.9, 15.11, частью 3 статьи 18.15, частью 3 статьи 18.17, частью 1 статьи 19.4, частью 1 статьи 19.5, статьями 19.6,19.7 настоящего Кодекса.

В соответствии с пунктом 1 статьи 23 КоАП РФ, — налоговые органы рассматривают дела об административных правонарушениях (то есть выносят решения/постановления о наложении штрафных санкций/привлечении к ответственности), предусмотренных частью 2 статьи 14.5, статьями 15.1, 15.2, 19.7.6 настоящего Кодекса

  1. Порядок оформления результатов допроса свидетелей

 Согласно п. 1 ст. 90 НК РФ показания свидетеля должностным лицом налогового органа заносятся в протокол. Форма протокола допроса утверждена Приказом ФНС России от 31.05.2007 N ММ-3-06/338@. По терминологии налоговых органов такой протокол называется протоколом допроса свидетеля, хотя допрос как форма получения показаний свидетеля в Кодексе не назван.

 «Протокол допроса свидетеля, составленный в порядке» ст. 90 НК РФ, «в арбитражном процессе согласно» ст. 64 АПК РФ «является письменным доказательством». Федеральная налоговая служба РФ не только закрепила приоритетное наименование искомого письменного документа, но и определила его типовую структуру.

Исходя из содержания разработанного ею бланка в протоколе допроса свидетеля должны быть отражены:

а) наименование документа;

б) населенный пункт, в котором протокол допроса свидетеля был составлен;

в) день, месяц и год его составления;

г) время начала и окончания допроса с точностью до минуты;

д) должность, фамилия и инициалы должностного лица, составившего протокол, наименование налогового (иного) органа, в котором оно работает;

е) адрес, включая номер кабинета (помещения, места), где был произведен допрос;

ж) ссылка на подп. 12 п. 1 ст. 31 и ст. 90 НК РФ;

з) упоминание о том, что допрашивается свидетель об обстоятельствах, имеющих значение для осуществления налогового контроля.

Согласно п. 3 ст. 99 НК РФ протокол прочитывается всеми лицами, участвовавшими в производстве действия или присутствовавшими при его проведении. Указанные лица вправе делать замечания, подлежащие внесению в протокол или приобщению к делу.

Протокол подписывается составившим его должностным лицом налогового органа, а также всеми лицами, участвовавшими в производстве действия или присутствовавшими при его проведении (п. 4 ст. 99 НК РФ). С протоколом должен быть ознакомлен свидетель. Если он не согласен с изложением каких-либо данных показаний, например, сведения были неверно истолкованы, следует сделать соответствующую отметку.

Отсутствие необходимых реквизитов и подписей признается пороком документа. В результате чего такой протокол допроса считается полученным с нарушением требований НК РФ. Так, к примеру, в Постановлении Федерального арбитражного суда Дальневосточного округа от 15 июня 2009 г. № Ф03-2571/2009 в качестве нарушения порядка составления протокола указано на отсутствие подписи лица, осуществившего допрос.

В свою очередь, сами показания свидетелей должны четко подтверждать либо опровергать как факты налоговых правонарушений, так и периоды их совершения.

Кроме того, не допускается подменять свидетельские показания разного рода объяснительными. К примеру, в Постановлении ФАС Поволжского округа от 24.12.2007 по делу № А12-8119/07-с60-5/38 указано, что объяснительная была правомерно отклонена судом в качестве доказательства, так как она составлена в нарушение требований ст. 90 НК РФ.

Таким образом, протокол допроса должен соответствовать указанным выше требованиям, предъявляемым к его составлению и содержанию. В противном случае такой документ лишается доказательственной силы.

ФАС Западно-Сибирского округа в Постановлении от 04.06.2008 № Ф04-3296/2008(5681-А27-42) сделал вывод, что в случае, если запрос о допросе свидетеля был направлен налоговым органом в процессе проведения выездной налоговой проверки, а свидетельские показания получены налоговым органом после окончания срока проверки по независящим от налогового органа обстоятельствам, то такие показания являются надлежащим доказательством.

Вместе с тем в Постановлении ФАС Поволжского округа от 15.12.2010 № А55-8377/2010 суд не принял в качестве доказательств протоколы допроса, составленные после завершения выездной проверки и принятия решения по ее результатам.

А в Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 05.05.2012 № А19-8142/2011 суд отклонил довод налогоплательщика о том, что протоколы допросов не являются надлежащими доказательствами, так как получены иными налоговыми органами в результате проверки иных организаций.

Суд указал, что налоговое законодательство не запрещает использование в качестве доказательств документов, которыми инспекция располагает на момент начала выездной проверки. Необходимости проведения повторных допросов у налогового органа не было.

Протоколы допроса свидетелей прилагаются к акту выездной налоговой проверки либо к акту, составляемому при обнаружении фактов, свидетельствующих о нарушении лицами, не являющимися налогоплательщиками, плательщиками сборов или налоговыми агентами, законодательства о налогах и сборах (см. комментарии к ст. 100 и 101.1 Налогового кодекса РФ).

  1. Возможность и основания привлечения адвоката или иного представителя на допрос.

 Частью 1 ст. 48 Конституции каждому гарантировано право на получение квалифицированной юридической помощи. Руководствуясь данной нормой прямого действия, руководитель вправе прийти на допрос с адвокатом или иным лицом, приглашенным для оказания юридической помощи. Поскольку юридическая помощь будет оказываться не организации, а ее руководителю как физическому лицу, для подтверждения полномочий представителя потребуется доверенность в нотариальной форме. Отказ в допуске адвоката или иного представителя свидетеля к производству допроса необходимо отразить в протоколе допроса.

В налоговую инспекцию на допрос свидетель может прийти со своим представителем – юристом или налоговым консультантом, который не имеет статуса адвоката. Данное требование налоговики взяли из УПК РФ, которое распространяется только на допросы, проводимые правоохранительными органами, в рамках возбужденных уголовного дела.

Другим требованием налоговиков, является нотариальная заверенная доверенность от имени свидетеля на имя представителя.

Должна ли доверенность на допрос в налоговую инспекцию быть нотариально заверенной?

Пунктом 1 ст. 185 ГК РФ установлено, что доверенностью признается письменное уполномочие, выдаваемое одним лицом другому лицу для представительства перед третьими лицами. Письменное уполномочие на совершение сделки представителем может быть представлено представляемым непосредственно соответствующему третьему лицу.

При этом в п. 2 ст. 185 ГК РФ указывается:  доверенность на совершение сделок, требующих нотариальной формы, должна быть нотариально удостоверена, за исключением случаев, предусмотренных законом.

Так как доверенность на представление  интересов свидетеля в налоговых органах, дачу показаний (пояснений) от его имени, а так же защиту его прав не является доверенностью на совершение сделок. То исходя из Гражданского законодательства нотариальное заверение данной доверенности не нужно.

Согласно ст. 29 НК РФ уполномоченным представителем налогоплательщика признается физическое или юридическое лицо, уполномоченное налогоплательщиком представлять его интересы в отношениях с налоговыми органами (таможенными органами), иными участниками отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах.

Уполномоченный представитель налогоплательщика-организации осуществляет свои полномочия на основании доверенности, выдаваемой в порядке, установленном гражданским законодательством Российской Федерации.

Уполномоченный представитель налогоплательщика — физического лица осуществляет свои полномочия на основании нотариально удостоверенной доверенности или доверенности, приравненной к нотариально удостоверенной в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации.

В случае сопровождения на допрос, мы имеем дело с представительством свидетеля как физического лица, даже в случае, если он вызван на допрос  в связи с исполнением должностных обязанностей. Однако в статье 29 НК РФ, а это единственная статья в Кодексе говорящая о представительстве в налоговых органах, речь идет о представительстве налогоплательщика, а в случае проведения допроса вызываемое лицо выступает в статусе свидетеля, а не налогоплательщика. Поэтому положения п. 3 ст. 29 НК РФ, устанавливающее обязательное нотариальное заверение доверенности на представительство интересов налогоплательщика – физического лица в налоговых органах, не применимо.

Необходимо констатировать, что свидетель, о котором идет речь в ч. 5 комментируемой статьи, а равно в ч. 1 ст. 131 НК РФ, это не тот свидетель, о котором законодатель ведет речь в ч. 1 ст. 90 НК РФ. Свидетель в смысле, заложенном в это понятие ч. 5 ст. 90, ч. 1 ст. 131 НК РФ, это гораздо более широкое понятие. Таковым может быть лицо за временными пределами производства мероприятий налогового контроля. Уже только поэтому напрашивается иное его наименование. Предлагается называть его лицом, ранее участвовавшим в производстве налоговой проверки в качестве свидетеля, или же лицом, дававшим свидетельские показания.

Лицо, ранее участвовавшее в производстве налоговой проверки в качестве свидетеля, продолжает обладать частью прав, аналогичных тем, которыми был наделен сам свидетель. К числу таковых, по крайней мере, относятся права получать суммы, выплачиваемые на покрытие расходов свидетеля, связанных с явкой к месту производства процессуальных действий и проживанием (на возмещение недополученной им заработной платы за время, затраченное в связи с вызовом в налоговый орган) и приносить жалобы на действия (бездействие) должностного лица, осуществлявшего налоговый контроль и (или) акты налоговых органов.

Но возвращаясь к анализу текста ч. 1 ст. 90 НК РФ, в которой говорится о том, что в качестве свидетеля лицо «может быть вызвано». Иначе говоря, должностному лицу, осуществляющему налоговую проверку, предоставлено право вызова физических лиц, о которых в данной статье и идет речь, для получения их показаний. Как воспользоваться данным правом, реализовывать его или нет, решает само должностное лицо.

В рамках налоговой проверки инспекторы наделены довольно широкими полномочиями: это и проведение опроса свидетелей, и истребование документов, и выемка документов и предметов. Но очень часто налоговые инспекторы прибегают именно к опросам работников организации. Если контролеры нарушают правила, результаты проверки можно оспорить.

Важно помнить, что протокол допроса свидетеля может служить доказательством недобросовестности компании в суде, а, следовательно, косвенно может привести к административным штрафам, санкциям против руководства компании вплоть до уголовного наказания.