Участие понятых при выездной налоговой проверке

Каждому налогоплательщику, подвергнутому выездной налоговой проверке, следует обратить внимание, что не смотря на обширные полномочия налоговых органов, все мероприятия налогового контроля с их стороны должны проводиться в строгом соответствии с законодательством РФ о налогах и сборах. Ведь нарушения допущенные налоговиками могут послужить на руку налогоплательщику, собранная налоговиками доказательственная база, полученная с нарушением законодательства, не может иметь доказательственной силы, в связи с чем налогоплательщика просто невозможно будет привлечь к ответственности.

Поскольку тема статьи посвящена выездной налоговой проверке, в качестве примера рассмотрим участие понятых при проведении выездной налоговой проверки. Ведь именно в рамках такой проверки при производстве выемки документов у налогоплательщиков, к участию привлекаются понятые – независимые лица, не имеющие никакого отношения к проверяемому лицу и уж тем более к его хозяйственной деятельности.

При выездной проверке Налоговый кодекс строго ограничивает участие понятых только при проведении следующих мероприятий (ст.98 указанного Закона):

  • осмотр территорий и помещений проверяемого лица (организации, учреждения);
  • предметов или документов проверки (ст. 92 Налогового кодекса РФ);
  • производство выемки документов и сведений касающихся проверки (ст. 94 Налогового кодекса РФ).

Необходимо учитывать, что нельзя привлекать к участию понятых, если необходимо совершить допрос свидетелей в рамках проверки, или необходимо провести экспертизу.    

В случае, если должностное лицо налогового органа в рамках выездной налоговой проверки придет к решению о необходимости проведения принудительных процессуальных действий, оно одновременно возлагает на себя ряд обязанностей, о которых налогоплательщику следует знать. Итак, прежде чем приступить к реализации процессуального действия по  отношению к налогоплательщику, при котором участие понятых обязательно, проверяющее должностное лицо обязано разъяснить им их права и обязанности. Такие разъяснения заносятся в протокол осуществляемого процессуального действия (осмотр, выемка и др.).

Если производится выемка документов либо предметов у налогоплательщика, должностное лицо обязано предъявить изъятые документы понятым. Осмотр территорий, помещений, оборудования налогоплательщика, также осуществляются в присутствии понятых. При этом, должностное лицо предупреждает понятых о необходимости соблюдения налоговой тайны, а также о неразглашении полученных ими в процессе участия в производстве процессуальных действий сведений (хоть законодательно такое требование налогового органа не закреплено).

В свою очередь, статья 98 Налогового кодекса РФ раскрывает роль понятых, привлеченных к участию в рамках выездной налоговой проверки, их права и обязанности.

Пункт 2 указанной статьи содержит требования, предъявляемые к процессу привлечения к участию понятых:

  • количество понятых должно составлять не менее двух человек. Может быть привлечено и большее количество понятых, так как нормам указанной статьи это не противоречит;
  • понятой вызывается к участию посредством письменного извещения должностным лицом налогового органа, которое должно быть подписано должностным лицом, непосредственно проводящим осмотр, выемку, фотофиксацию и т.п. Такое извещение может быть вручено понятому лично под роспись, также должна быть проставлена дата вручения;
  • отказ привлекаемого в качестве понятого лица не может быть признано налоговым правонарушением.

Напомним, что понятыми могут быть только физические лица, безусловно, только дееспособные в соответствии с Гражданским законодательством РФ. В свою очередь далеко не каждое физическое лицо может быть привлечено к участию в выездной проверке в качестве понятого. Ни близкий родственник проверяемого лица, ни действующий бухгалтер проверяемой организации, учреждения, не могут быть привлечены в качестве понятого при производстве процессуальных действий, требующих участия понятых. В силу пункта 4 статьи 98 Налогового кодекса РФ не могут быть привлечены в качестве понятых должностные лица налоговых органов. Иных ограничений статья  98 Налогового кодекса РФ не содержит.

Лицам, вызванным в качестве понятых, возмещают понесенные им расходы, связанные с проездом к  месту проведения осмотра, выемки, явкой в налоговую инспекцию, а также проживание в жилом помещении по найму, с оплатой суточных (см. ст. 131 Налогового кодекса РФ).

Выступая в роли участника налогового контроля, права и обязанности понятых прямо перечислены в законе. Прежде всего, понятой обязан:

  • удостоверить все факты и результаты действий должностных лиц налогового органа, произведенных в его присутствии. Подписывать протокол проводимых действий;
  • давать показания по известным ему обстоятельствам, или по тем обстоятельствам, которые стали известны в ходе проведения конкретного процессуального действия.

Присутствие понятого при проведении всех действий налоговиков в рамках конкретного процессуального действия является скорее правом, чем обязанностью. Так же как делать замечания должностным лицам, которые должны быть указаны в протоколе.

Приказом ФНС России от 31 мая 2007 года № ММ-3-06/338@ утверждена установленная форма протокола осмотра территорий, помещений, документов, предметов, которая предусматривает подпись понятых лиц.

Пожалуй, единственным препятствием для вызова физического лица в качестве понятого может послужить его прямая заинтересованность в результатах выездной налоговой проверки. И такая заинтересованность должна быть проверена должностным лицом перед началом проведения необходимого процессуального действия в рамках данного вида проверки.

Последствия не привлечения налоговым органом к участию понятых при выездной налоговой проверке обусловливаются не принятием судами в качестве надлежащих доказательств, протоколы, составленные без понятых лиц. Например, на практике протокол осмотра помещения налогоплательщика без участия понятых лиц суд может признать недействительным не только в результате не привлечение понятых к участию в конкретном мероприятии налогового контроля, но и нарушение порядка их привлечения к обязательному участию.

Можно обратиться к судебной практике, где суды отклонили такие протоколы в качестве доказательств (Постановление Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 08.05.2015г. № Ф08-2278/2015, Постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 21.04.2015 № 17АП-1293/2015-ГК).

Привлечение в качестве понятого представителя проверяемой организации, учреждения – будет являться нарушением со стороны налогового органа, последствием такого нарушения – также непринятие судом в качестве надлежащего доказательства, подтверждающего налоговое правонарушение (см. Постановления ФАС Московского от 03.12.2010 № КА-А40/15062-10, Северо-Западного от 24.08.2009 № А13-5138/2008 и Уральского от 16.10.2008 № Ф09-7499/08-С3 округов, Постановление Четвертого арбитражного апелляционного суда от 22.01.2015 № 04АП-6455/2014).

Также суды не приходят к единому мнению о том, обязаны ли должностные лица налогового органа разъяснять понятым их права и обязанности перед непосредственным началом совершения действия.

Сложно оспорить недействительность протокола осмотра только на том основании, что в оспариваемом протоколе отсутствовала отметка должностного лица налогового органа о разъяснении прав и обязанностей понятых (пример из судебной практики Постановление Восьмого арбитражного апелляционного суда от 04 июня 2015 № 08АП-4111/2015). Ведь статья 92 Налогового кодекса РФ, равно как и статья 98 указанного Закона  не предусматривают обязанности налоговиков разъяснять права и обязанности понятых.

Но существует и обратная судебная практика о том, что протоколы осмотра невозможно принимать в качестве допустимого доказательства, в том числе по причине отсутствия в таком протоколе отметок о разъясненных понятым правах и обязанностях (см. Постановление Восьмого арбитражного апелляционного суда от 24 марта 2015 года № 08АП-1276/2015).