Начало выездной налоговой проверки

Основания для назначения выездной налоговой проверки

Основанием для начала выездной налоговой проверки является решение руководителя органа, уполномоченного российским законодательством на осуществление действий по проверке соблюдения  налоговых норм.

Так, в целях создания единой системы планирования выездных налоговых проверок, повышения налоговой дисциплины и грамотности налогоплательщиков, а также совершенствования организации работы налоговых органов при реализации полномочий в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах, предоставленных Налоговым кодексом Российской Федерации, Приказом ФНС России от 30.05.2007 № ММ-3-06/333@1 утверждена Концепция системы планирования выездных налоговых проверок.

С января 2007 года практически полностью изменился порядок проведения налоговых проверок — соответствующие поправки в Налоговый кодекс Российской Федерации внесены Федеральным законом от 27.07.2006 № 137-ФЗ «О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию налогового администрирования».

Критерии отбора налогоплательщиков для выездной налоговой проверки являются общедоступными для всех налогоплательщиков. Они были введены Приказом ФНС РФ от 22.09.2010 № ММВ-7-2*461@ для того, чтобы каждый налогоплательщик имел возможность оценить свои риски.

1.Налоговые платежи налогоплательщика в целом ниже среднего уровня платежей организаций, ведущих деятельность в этой же отрасли.

Средний уровень налоговой нагрузки по отраслям, рассчитывается в соответствии с Приказом ФНС России от 30.05.2007 № ММ-3-06/333@.   На основании данных Росстата, выводится оборот в целом по каждому виду экономической деятельности, на основании данных налоговых органов выводится сумма уплаченных налогов и рассчитывается как соотношение суммы уплаченных налогов и оборота организаций.

2.В течение нескольких налоговых периодов, организация отражает в отчетности убытки. Если организация более двух лет показывает убытки.

3.В налоговых декларациях  налогоплательщик отражает значительные суммы вычетов. По налогу на добавленную стоимость вычеты за 12 месяцев превышают 89%  от суммы налога, исчисленного с налоговой базы.

4.Расходы налогоплательщика увеличиваются каждый период быстрей, чем растут доходы. По данным отчетности, темпы увеличения расходов не соответствуют темпам роста доходов организации.

5.Среднемесячная заработная плата одного работника организации ниже, чем средний уровень выплат по виду экономической деятельности. Учитывается, средний уровень выплат на работника по видам деятельности, в регионе, в котором осуществляет деятельность налогоплательщик. Средний уровень заработной платы рассчитывается на основании данных Росстата.

6.Показатели, предоставляющие право применять специальные налоговые режимы, неоднократно приближались к предельному значению. У организаций, применяющих специальные режимы налогообложения, показатели приближались менее, чем на 5% к предельному значению более одного раза в течение налогового периода.

7.Индивидуальный предприниматель по итогам года в отчетности отражает расходы, максимально приближенные к сумме дохода. Сумма  расходов индивидуального предпринимателя по итогам года, превышает 83 процента в общей сумме доходов.

8.Заключение договоров с перекупщиками или посредниками без последующей экономической выгоды. Организация заключает договора с цепочкой контрагентов, без наличия разумных экономических причин. По сделкам получает убытки или незначительную прибыль. Т.е. отсутствует деловая цель при заключении сделок.  Все это свидетельствует о получении налоговой выгоды с использованием незаконных схем.

9.Налогоплательщик не предоставляет пояснений на запросы налогового органа. При обнаружении в ходе камеральной проверки ошибок в налоговых декларациях, или противоречий, несоответствий в представленных сведениях, налоговый орган направляет налогоплательщику уведомление, с требованием представить пояснения в течение пяти дней, или внести исправления.  Налогоплательщик пояснений не предоставляет, исправления в документы не вносит.

10. Налогоплательщик неоднократно менял налоговый орган в связи с изменением места нахождения. При проведении выездной налоговой проверки, налогоплательщик два или более раза снимался с учета в налоговом органе, в связи с изменением адреса. Если это связано с переходом в другую налоговую инспекцию.

11. Значительное отклонение уровня рентабельности по данным бухгалтерского учета от уровня рентабельности для данной сферы деятельности по данным статистики. Расчет рентабельности продаж и активов, начиная с 2006 года, по основным видам экономической деятельности приведен в Приложении № 4 к Приказу ФНС России от 30.05.2007 № ММ-3-06/333@.

В части налога на прибыль организаций:

Отклонение (в сторону уменьшения) рентабельности по данным бухгалтерского учета налогоплательщика от среднеотраслевого показателя рентабельности по аналогичному виду деятельности по данным статистики на 10% и более.

12. Налогоплательщик ведет хозяйственную деятельность с высоким налоговым риском. Налоговые органы выявляют наиболее распространенные способы ведения деятельности с высоким налоговым риском, которые направлены на получение необоснованной налоговой выгоды. То есть использование незаконных схем.

Налогоплательщику рекомендуется самостоятельно оценивать риски по следующим признакам:

  • при обсуждении условий поставок, заключении сделок отсутствуют личные контакты руководителей или уполномоченных лиц контрагентов;
  • полномочия руководителя или должностного лица контрагента документально не подтверждены;
  • информация о фактическом адресе (местонахождении) контрагента, о местонахождении его складских или производственных помещений, отсутствует;
  • нет подтвержденных данных, о способе получения сведений о контрагенте (отсутствие рекламы, сайта, рекомендаций).  Особенно, если имеется много доступной информации о других организациях, которые ведут деятельность в этой же отрасли и предлагают свои товары, работы или услуги по более выгодным ценам;
  • нет информации о государственной регистрации контрагента в едином государственном реестре юридических лиц;

все эти признаки свидетельствуют о том, что налоговые органы отнесут вашего контрагента к проблемным, т.е. к фирмам-однодневкам, и сочтут ваши сделки сомнительными.

Признаки, указывающие на повышение дополнительного риска для налогоплательщика:

  • контрагент, у которого есть несколько вышеуказанных признаков, является посредником;
  • договор содержит условия, которые сильно отклонятся от обычаев делового оборота. Это могут быть такие условия, как поставка крупной партии товара без предоплаты, с длительной отсрочкой платежа, без гарантий оплаты, расчеты векселями, расчеты через третьих лиц и т.п.;
  • у контрагента нет копий документов, которые подтверждают наличие у него производственных помещений, имущества, квалификационных работников, лицензий. То есть отсутствуют возможности для выполнений условий договора;
  • товар, который обычно производят физические лица, такой как вторичное сырье, сельхозпродукция и т.п., приобретается через посредников;
  • растет задолженность плательщика, при этом продолжаются поставки в его адрес, и не предпринимаются меры к взысканию задолженности;
  • выдача или получение займов без обеспечения, покупка или продажа неликвидных векселей. Негативность усугубляется в случае, если в договоре не прописаны условия о процентах, или срок погашения обязательств более трех лет;
  • у налогоплательщика в расходах большую часть составляют расходы по сделкам с проблемными контрагентами, при отсутствии целесообразности этих сделок, отсутствии экономической выгоды и т.п.;

При этом степень рисков тем выше, чем больше присутствует вышеперечисленных признаков.

Если самостоятельно оценивать свои риски, что сопровождается целью их снизить, либо полностью исключить, необходимо принимать во внимание следующие рекомендации:

  • При расчете налоговой базы за период, в котором были подобные сделки, исключить из расходов операции по ним;
  • Подать в налоговый орган уточненные налоговые декларации за этот период;
  • Уведомить налоговый орган о мерах, которые были предприняты для снижения рисков. Для того, чтобы налоговые органы исключили налогоплательщика из списка при отборе организаций для выездных проверок, вместе с уточненной налоговой декларацией, следует представить Пояснительную записку по рекомендуемой ФНС России форме (приложение 5 к Приказу от 30.05.2007 №ММ-3-06/333@).

При получении уточненных деклараций и Пояснительной записки, налоговый орган проводит камеральную проверку. 

Налоговые органы при отборе организаций для проведения выездных проверок, учитывают факт подачи уточненной декларации, с целью снижения рисков по пункту 12 Критериев (указанные критерии перечислены в настоящей статье – см. выше). В том случае, если налоговый орган, после подачи налогоплательщиком уточненной декларации и заявления о предпринятых мерах по снижению рисков, согласно пункту 12 Критериев, все-таки примет решение о проведении выездной налоговой проверки, то он должен предварительно согласовать свое решение с вышестоящим налоговым органом.

Однако следует помнить, что если организация не попадает ни под один из двенадцати критериев, то под эти критерии попадают ее контрагенты. Многие, еще на стадии регистрации привлекают внимание налоговых органов, в случае использования адреса массовой регистрации, массового директора или учредителя и т.д. По этим признакам, налоговая берет организацию на заметку, так как она имеет все признаки «однодневки». Если в своей деятельности налогоплательщик все же совершает сделку с такой компанией, даже если не напрямую, а будет с ней связан через цепочку контрагентов, визит налоговой инспекции не за горами. Контролеры заранее знают, какие именно сделки будут проверять, и какие доначисления будут сделаны.

Обычно налоговые органы заранее готовятся к предстоящей проверке, запрашивают из банка выписки по счетам налогоплательщика, и отслеживают всю цепочку. При этом налогоплательщика не уведомляет ни банк, ни тем более налоговый орган о том, что запрашивается выписка с расчетного счета.

В отношении крупнейших налогоплательщиков выездная проверка проводится, как правило, каждые три года.

Какие документы подтверждают начало выездной налоговой проверки

Для организаций выездная налоговая проверка фактически начинается в день вынесения решения о ее проведении. Данное решение принимает тот налоговый орган, в котором проверяемое лицо состоит на налоговом учете. Форма решения утверждена Приказом ФНС России от 25 декабря 2006 г. № САЭ-3-06/892@. Данная форма обязательна для применения всеми налоговыми органами при осуществлении выездных проверок (абз. 9 п. 2 ст. 89 НК РФ, п. 3 Приказа ФНС России от 25.12.2006 № САЭ-3-06/892@).  При этом документ должен содержать обязательные сведения (абз. 4 п. 2 ст. 89 НК РФ):

  • полное и сокращенное наименования либо Ф.И.О. налогоплательщика;
  • предмет проверки, то есть налоги, правильность исчисления и уплаты которых подлежат проверке;
  • периоды, за которые она проводится;
  • должности, фамилии и инициалы сотрудников налогового органа, которым поручается ее проведение. 

Решение о проведении выездной налоговой проверки — это основание для проведения выездной проверки (п. 1 ст. 89 НК РФ).

  • соответствующие экземпляры направляются сопроводительным письмом в налоговые органы по месту нахождения каждого обособленного подразделения (не позднее следующего рабочего дня после вынесения решения);

Решение выносит и подписывает руководитель (заместитель руководителя) налогового органа, который проводит выездную проверку. Оно заверяется печатью налогового органа.

Кроме того, основанием для назначения выездной проверки может быть информация, подготовленная комиссиями по легализации налоговой базы, которые созданы в налоговых инспекциях. В частности, выездную проверку могут назначить, если представитель организации не явится на заседание такой комиссии без уважительной причины. Об этом сказано в письме ФНС России от 17 июля 2013 г. № АС-4-2/12722.

Порядок передачи (вручения) документов о начале выездной проверки налогоплательщику

Далее следует непосредственное ознакомление налогоплательщика с данным решением.

Решение о проведении выездной налоговой проверки:

  • вручается налогоплательщику (исполнительному органу юридического лица – Руководителю, Генеральному директору, директору);
  • в случае невозможности вручения направляется по почте заказным письмом по адресу, указанному в учредительных документах налогоплательщика, и по адресу регистрации его руководителя.

Должностное лицо налогового органа (сотрудник инспекции) должен ознакомить с решением под расписку Генерального Директора или представителя компании, действующего по доверенности. Форма решения о проведении выездной налоговой проверки, утвержденная Приказом ФНС России от 25.12.2006 № САЭ-3-06/892@ «Об утверждении форм документов, применяемых при проведении и оформлении налоговых проверок; оснований и порядка продления срока проведения выездной налоговой проверки; порядка взаимодействия налоговых органов по выполнению поручений об истребовании документов; требований к составлению акта налоговой проверки», предусматривает ознакомление лица, в отношении которого назначена выездная налоговая проверка, с таким решением. Вместе с тем ни Налоговым кодексом РФ, ни указанным Приказом ФНС России не предусмотрен способ ознакомления лица, в отношении которого назначена выездная налоговая проверка, с указанным решением налогового органа.

Поэтому сроков для вручения решения о начале проведения проверки нет, но обычно контролеры стараются ознакомить руководителя фирмы максимально быстро. При этом отказываться от подписи этого документа смысла нет никакого, поскольку если такое решение будет направлено налогоплательщику по почте заказным письмом, то на шестой день оно будет считаться полученным.

При ознакомлении с решением налоговые органы просят налогоплательщика предоставить им помещение для работы. По большому счету у организаций нет обязанности его предоставлять, ведь в кодексе написано лишь, что выездная проверка проводится на территории фирмы. Но при этом есть и оговорка – при отсутствии возможности предоставить помещение проверка может проводиться на территории налоговой инспекции. Для этого налогоплательщику необходимо будет написать соответствующее ходатайство на имя руководителя налоговой инспекции.

Однако не стоит торопиться отослать сотрудников инспекции на их территорию, поскольку такое положение создаст для налогоплательщика дополнительные неудобства и лишнюю работу для бухгалтеров: надо будет самым тщательным образом пересчитать все представляемые документы и составить их реестр. Кроме того, инспекторы запрашивают не все документы сразу, а предпочитают требовать их по мере необходимости. Следовательно, надо будет наладить доставку документов до инспекции, отсюда возникают соответствующие транспортные расходы налогоплательщика. Совсем не пускать на свою территорию проверяющих налогоплательщик не имеет права, так как они имеют право проводить осмотр и инвентаризацию в процессе проверки, а также опрашивать сотрудников фирмы. 

Решение о проведении выездной налоговой проверки организации, отнесенной в порядке, установленном статьей 83 НК РФ, к категории крупнейших налогоплательщиков, выносит налоговый орган, осуществивший постановку этой организации на учет в качестве крупнейшего налогоплательщика (п.2 ст.89 НК РФ). Решение о проведении выездной налоговой проверки не может быть вынесено на основе специальной декларации, представленной в соответствии с Федеральным законом «О добровольном декларировании физическими лицами активов и счетов (вкладов) в банках и о внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации», и (или) прилагаемых к ней документов и (или) сведений, а также сведений, содержащихся в указанной специальной декларации и (или) документах (абзац введен Федеральным законом от 08.06.2015 № 150-ФЗ)

Какую дату (период) считают началом выездной налоговой проверки (с какой даты отсчитывается срок проведения выездной налоговой проверки)

Проведение выездной налоговой проверки начинается как только начальник (либо заместитель) налоговой службы вынесет необходимое решение (а не с даты передачи решения проверяемому — налогоплательщику).

Чаще всего одновременно с этим решением налоговики также вручают требование о представлении копий документов. При этом закон не предусматривает дополнительных сроков для подготовки подлинников документов. А значит, налоговики вправе запросить у Вас подлинники уже в первый день. К счастью, они поступают так не всегда. Дело в том, что по закону у Вас есть 10 дней на подготовку копий запрашиваемых документов (представление копий – обязанность налогоплательщика). Вот почему инспекторы зачастую приезжают в офис компании именно по истечении 10-дневного срока: к этому моменту все должно быть готово.

Это уведомление не является требованием о представлении документов, за неисполнение которого предусмотрены налоговые санкции (200 руб. за каждый непредставленный документ). Но это не значит, что можно не давать документы. Если так поступить, сотрудники инспекции могут решить, что налогоплательщик пытается скрыть, подделать или уничтожить документы. А это уже чревато выемкой документов, со всеми вытекающими последствиями – работа бухгалтерии и других отделов может встать. Ведь инспекторы помимо выемки документов могут изъять и предметы, например системные блоки или кассовые аппараты.

Выемку документов нельзя проводить в ночное время суток. 
Проверка может проводиться по одному или нескольким налогам (п. 3 ст. 89 НК РФ). Необходимо отметить, что по мнению судей, указание в решении, что проверка будет проводиться «по всем налогам и сборам», не является нарушением, поскольку налоговое законодательство не обязывает проверяющих указывать на конкретные налоги, уплату которых намеревается проверить налоговый орган, равно как не содержит запрета относительно возможности изменения в ходе выездной налоговой проверки состава проверяемых налогов (см. Постановление ФАС МО № КА-А41/7737-09). 

Перенести начало выездной налоговой проверки на более поздний срок после того, как решение о ее проведении было вынесено, налоговая инспекция не вправе. Такая возможность налоговым законодательством не предусмотрена, поскольку дата вынесения решения является точкой отсчета для определения общей продолжительности налоговой проверки. Об этом сказано в письме ФНС России от 18 ноября 2010 г. № АС-37-2/15853.

Действия налогоплательщика на начальной стадии выездной налоговой проверки

В ходе налоговой проверки задача налогоплательщика не помочь налоговикам провести проверку, а подготовиться к дальнейшим действиям по отстаиванию своих прав. Порядок проведения выездной налоговой проверки четко прописан в Налоговом кодексе РФ в статье 89. В статьях с 90 НК РФ по 99 НК РФ, регламентированы процедуры, которые могут быть проведены налоговым органом. Каждое действие налогового органа должно осуществляться в строгом соответствии с нормами кодекса, однако налоговики обычные люди и им свойственно допускать ошибки. Задача налогоплательщика распознать каждую из этих ошибок и использовать их в своих целях, тем самым налогоплательщик сможет законно создать дополнительные сложности, вызванные необходимостью строгого соблюдения налогового законодательства со стороны налогового органа,  в проведении налоговой проверки, а чем больше времени уйдет на разрешение этих вопросов, тем меньше останется на саму проверку, что непременно скажется на ее качестве.

Во время проведения выездной налоговой проверки налогоплательщик не должен забывать о том, что в соответствии с п.1 ст. 23 НК РФ он, в частности, обязан:

  • представлять налоговым органам и их должностным лицам в случаях, предусмотренных НК РФ, документы, необходимые для контроля исчисления и уплаты налогов;
  • выполнять законные требования налогового органа об устранении выявленных нарушений законодательства о налогах и сборах, а также не препятствовать законной деятельности должностных лиц налоговых органов при исполнении ими своих служебных обязанностей;
  • представлять налоговому органу необходимую информацию и документы в случаях и порядке, предусмотренных НК РФ.

Соответственно, невыполнение налогоплательщиком этих обязанностей (отказ от представления документов или дачи пояснений, воспрепятствование доступу проверяющих в помещение или на территорию налогоплательщика и т.п.) само по себе уже свидетельствует о том, что плательщик склонен к нарушениям налогового законодательства. Именно с этой точки зрения подобные действия рассматриваются налоговыми инспекторами. Таким образом, препятствуя проведению выездной проверки, плательщик не может добиться ее прекращения. Он просто провоцирует налоговые органы на жесткие действия по отношению к самому себе (осмотр в помещения с участием сотрудников правоохранительных органов, выемку подлинников документов, исчисление налогов расчетным путем и т.п.). В результате налогоплательщику будет сложнее обжаловать действия и решение налоговых органов по результатам проверки.

Какие возникают права у налогового органа и у налогоплательщика с началом выездной налоговой проверки

Для проведения выездных налоговых проверок в инспекциях ФНС России созданы специальные отделы выездных налоговых проверок. Как правило, в инспекции создается два или три отдела, при этом один из отделов занимается выездными проверками основных налогоплательщиков.

Выездная налоговая проверка проводится, как правило, силами не менее чем двух налоговых инспекторов. Это связано с необходимостью изучения в ходе проверки большого объема первичных документов и выполнения многих процедур по обеспечению доказательств выявленных нарушений. При групповой работе обеспечивается быстрое взаимное обучение сотрудников методике проверки тех или иных вопросов и обмен опытом между ними.

В отделах выездных налоговых проверок, как правило, нет постоянных, участвующих во многих проверках групп. Состав группы определяется при подготовке решения о проведении проверки. Выделяется сотрудник, ответственный за результаты проверки, который не только проверяет отдельные вопросы сам, но и координирует работу других участников группы. Налоговый инспектор, ответственный за проведение проверки, занимается также оформлением ее результатов, участвует в рассмотрении разногласий налогоплательщика и подготовке решения по итогам проверки.

В процессе налоговой проверки проверяющие (должностные лица налогового органа) вправе:

  • осуществлять осмотры помещений и территорий проверяемого;
  • ознакомится с финансово-хозяйственной документацией компании;
  • проводить допрос исполнительного органа (директора), работников и других лиц;
  • требовать экземпляры документов;
  • осуществлять инвентаризацию имущества проверяемого;
  • осуществлять выемки документов, встречные проверки, экспертизы и так далее.

На данной стадии инспекторы выискивают нарушения налогового законодательства и собирают доказательства, которые подтвердят данные нарушения. Процедура проведения выездной налоговой проверки регламентирована массой статей Налогового кодекса Российской Федерации и иными актами. Именно поэтому налоговики на данной стадии часто совершают ошибки и нарушают права налогоплательщиков, а это может привести к отмене итогового решения по проверке.

Сразу после прибытия на объект проверки проверяющие обязаны предъявить руководителю проверяемой организации или индивидуальному предпринимателю служебные удостоверения, а также решение руководителя налогового органа о проведении выездной налоговой проверки. Факт предъявления решения удостоверяется подписью руководителя организации или индивидуального предпринимателя (представителя организации или индивидуального предпринимателя) на экземпляре данного решения после слов «С решением (постановлением) о проведении выездной налоговой проверки ознакомлен» с указанием соответствующей даты.

При этом лицо, предъявляющее служебное удостоверение, должно быть указано в решении о проведении выездной налоговой проверки в качестве проверяющего лица.

Отсутствие у проверяющих лиц решения о проведении выездной налоговой проверки либо служебных удостоверений является основанием для недопущения сотрудников налогового органа на территорию и в помещения налогоплательщика.

Решение о проведении проверки может быть вручено руководителю организации либо иному лицу, являющемуся законным или уполномоченным представителем налогоплательщика. Вручение решения о проведении налоговой проверки другим работникам организации является неправомерным. Поэтому налоговая проверка не может быть начата в отсутствие руководителя организации или иного законного (уполномоченного) представителя. В крайнем случае, налоговые органы направляют решение о проведении проверки по почте. Причем правило о том, что решение о проведении выездной налоговой проверки будет считаться полученным на шестой день после отправки, в этой ситуации не действует. Поэтому налоговые органы для подтверждения вручения решения представителю налогоплательщика должны иметь доказательства получения последним решения, например его подпись на уведомлении при отправке решения заказным отправлением.

При отказе представителя налогоплательщика от подписи на экземпляре решения делается соответствующая отметка.

Налогоплательщику следует внимательно ознакомиться с предъявленным ему решением о проведении выездной налоговой проверки. Это решение может быть обжаловано в вышестоящий налоговый орган, например, в случаях, если решением назначена проверка тех периодов и тех налогов, в отношении которых выездная проверка уже проводилась, либо если назначенная проверка охватывает период продолжительностью свыше трех лет, предшествующих году проверки. Подача жалобы в вышестоящий налоговый орган не исключает права на одновременную или последующую подачу аналогичной жалобы (заявления) в суд.

Научно-консультативный совет при ФАС ВВО рекомендует (Рекомендации одобрены Президиумом ФАС ВВО № 7) налоговому органу действовать с соблюдением следующих условий:

  • не переоценивать выводы судов, содержащиеся во вступивших в силу судебных актах, имеющие отношение к расчету налога по данной налоговой декларации (налоговому периоду);
  • проверять только те сведения уточненной декларации (показатели конкретных строк налоговой декларации), изменение которых повлекло уменьшение суммы ранее исчисленного налога. При этом налоговый орган вправе проверить все документы, влияющие на измененные показатели соответствующих строк уточненной налоговой декларации.

При выездной налоговой проверке немаловажную роль играет и соблюдение процедуры ее назначения. Так, согласно п. 2 ст. 89 НК РФ в решении о проведении выездной налоговой проверки должны, в частности, содержаться сведения о предмете проверки, то есть конкретные виды налогов, правильность исчисления и уплаты которых подлежит проверке. В противном случае проверка неправомерна (Определение ВАС РФ от 17.04.2008 № 5118/08). Как уже  упоминалось в данной статье, форма решения о проведении выездной налоговой проверки утверждена приказом ФНС России от 25.12.2006 № САЭ-3-06/892@.