Налоговые преступления: полномочия налоговых органов

Анализируя последние изменения, касающиеся возможности привлечения к ответственности за нарушение налогового законодательства, внесенные в НК РФ, УК РФ, УПК РФ, можно сделать вывод о том, что основной целью контролирующих и правоохранительных органов в настоящее время является не применение санкций, предусмотренных уголовным законодательством, как таковых, а принуждение граждан и юридических лиц к уплате налогов.

Тем самым законодатель дает понять, что налоговые органы в большей степени должны применять полномочия, предоставленные им НК РФ, с целью своевременного выявления неплательщиков и применения к ним мер, предусмотренных налоговым и административным законодательством, санкции которого выражаются в принудительном взыскании самого налога, пеней и штрафов, то есть максимального использования возможностей по наполняемости бюджета за счет денежных средств должников, а не лишения их свободы.

Полномочия налоговых органов

Согласно ст. 45 НК РФ, обязанность по уплате налогов считается исполненной с момента предъявления в банк поручения на уплату соответствующего налога, при наличии достаточного денежного остатка на счете налогоплательщика.

При уплате налога наличными денежными средствами он считается уплаченным с момента внесения денежной суммы в банк или в кассу органа местного самоуправления, либо в организацию связи.

Уплате налога должно предшествовать представление в налоговый орган бухгалтерских  и иных документов, установленных НК РФ, законом «О бухгалтерском учете» и утвержденных в установленном порядке  инструкциями Минфина РФ и  ФНС РФ.

Неисполнение или ненадлежащее исполнение обязанности по уплате налогов являются основанием для направления налоговым органом налогоплательщику требования об уплате налога.

При неуплате налога в срок, указанный в требовании, производится его принудительное взыскание за счет денежных средств, находящихся на счетах налогоплательщика в банках или путем взыскания за счет иного имущества должника.

Контроль за своевременностью, полнотой и правильностью уплаты налогов осуществляют налоговые органы, которым предоставлены в этой части широкие полномочия и  возложены конкретные обязанности.

Важно! Налоговые органы вправе требовать от налогоплательщика или налогового агента документы, определенные в установленном законом порядке,  проводить  камеральные и выездные налоговые проверки, при этом производить выемку необходимых документов; отбирать объяснения у налогоплательщиков и других лиц по вопросам, связанным с налогообложением; приостанавливать операции по счетам налогоплательщика в банках и налагать арест на его имущество; осматривать (обследовать) используемые налогоплательщиком для получения доходов помещения и территории; доначислять  суммы неуплаченных (неправильно исчисленных) налогов; предъявлять в суды иски; взыскивать в бесспорном порядке неуплаченные суммы налогов и пени.

Согласно ч.2 ст.33 НК РФ вышеуказанные права налоговых органов являются обязанностью для их должностных лиц.

При выявлении налоговыми органами налоговых правонарушений они вправе привлекать налогоплательщика к налоговой ответственности, предусмотренной гл. 16 НК РФ, а также к административной ответственности должностных и юридических лиц в соответствии с КоАП РФ.

Соотношение понятий налоговая задолженность и недоимка

В Постановлении от 17 декабря 1996 года № 20-П по делу о проверке конституционности пунктов 2 и 3 части первой статьи 11 Закона Российской Федерации «О федеральных органах налоговой полиции» Конституционный Суд Российской Федерации указал, что по смыслу статьи 57 Конституции Российской Федерации налоговое обязательство состоит в обязанности налогоплательщика уплатить определенный налог, установленный законом; неуплата налога в срок должна быть компенсирована погашением задолженности по налоговому обязательству, полным возмещением ущерба, понесенного государством в результате несвоевременного внесения налога; поэтому к сумме собственно не внесенного в срок налога (недоимки) законодатель вправе добавить дополнительный платеж — пеню как компенсацию потерь государственной казны в результате недополучения налоговых сумм в срок.

При этом обязанность по уплате пеней производна от основного налогового обязательства и является не самостоятельной, а обеспечивающей (акцессорной) обязанностью, способом обеспечения исполнения обязанности по уплате налога. Согласно пункту 5 статьи 75 Налогового кодекса Российской Федерации пени уплачиваются одновременно с уплатой сумм налога или сбора или после уплаты таких сумм в полном объеме.

Таким образом, положения пунктов 5 и 7 статьи 78 Налогового кодекса Российской Федерации в их системной взаимосвязи не препятствуют налоговому органу самостоятельно произвести зачет излишне уплаченных сумм налога не только в счет погашения недоимки, но и в счет задолженности по пеням, подлежащим уплате, но не уплаченным ранее вместе с суммой недоимки по налогу.

Задолженность налогоплательщика определяется на основании решения налогового органа по результатам налоговой проверки, о котором он уведомлялся, и, следовательно, ему были известны или должны были быть известны фактические обстоятельства, послужившие основанием для осуществления зачета излишне уплаченного налога в счет образовавшейся задолженности. Это, в частности, подтверждается Приказом Федеральной налоговой службы от 15 сентября 2005 года № САЭ-3-19/446@, в соответствии с пунктом 3.1.4 которого налоговым органом может быть принято самостоятельное решение о зачете переплаты по налогу, сбору, а также пени только в счет погашения недоимки, размер которой ранее был сверен с налогоплательщиком.

Важно! Необходимо помнить, что налоговая задолженность и недоимка – это разные понятия. Недоимка – это сумма налога или сбора, не уплаченная в установленный срок. Она является лишь одной из составляющих налоговой задолженности, к которой также относятся пени и налоговая санкция.

Обязанность налоговых органов по принудительному взысканию недоимки как фактическое основание для проведения проверки в порядке уголовно-процессуального законодательства

Диспозиция ст.199.2 УК РФ предусматривает ответственность за сокрытие денежных средств либо имущества, за счет которых в порядке, предусмотренном законодательством РФ о налогах и сборах, должно быть произведено взыскание недоимки.

Порядок принудительного взыскания недоимки предусмотрен рядом норм НК РФ. При этом действия налоговых органов строго регламентированы.

Само принудительное взыскание налога осуществляется путем обращения взыскания на денежные средства налогоплательщика или налогового агента на счетах в банках путем направления налоговым органом  инкассового поручения (распоряжения).

Однако началу данной принудительной меры должен предшествовать ряд обязательных последовательных действий со стороны налоговых органов.         

По общему правилу в соответствии со ст. ст. 69, 70 НК РФ, в каждом случае неуплаты налога в установленный срок и наличии недоимки, налоговый орган обязан не позднее 3-х месяцев после наступления срока уплаты налога, направить налогоплательщику требование по установленной ФНС России форме об уплате налога или сбора.

Требование является ничем иным, как письменным предупреждением каждому налогоплательщику о том, что он обязан уплатить соответствующий налог в установленный законом срок. При этом он ставится в известность, что невыполнение требования влечет неблагоприятные для налогоплательщика последствия в виде пени или налоговой санкции.

Законодатель не случайно предусмотрел подобную схему осуществления налогового контроля. Налоговые органы сначала как бы напоминают, а в большинстве случаев разъясняют налогоплательщику о необходимости исполнить конституционную обязанность, побуждая его к самостоятельным действиям. Только в том случае, если налогоплательщик не желает добровольно уплатить налоги, к нему могут быть применены принудительные способы взыскания.

В требовании указывается срок, в течение которого налогоплательщик должен уплатить налог и предупреждение об обязанности налогового органа в случае неуплаты сумм недоимки, пеней и штрафов в полном объеме в установленный срок направить материалы в органы следствия для решения вопроса о возбуждении уголовного дела.

Только в случае неисполнения обязанности в указанный срок и не позднее 60 дней после истечения этого срока, налоговый орган должен вынести решение о принудительном взыскании недоимки.

В том случае, если на счетах налогоплательщика отсутствуют необходимые денежные средства, принудительное взыскание может быть осуществлено за счет иного имущества должника в порядке ст.47  или 48 НК РФ.

Перед началом подобного взыскания налоговый орган выносит постановление о взыскании налога за счет иного имущества должника, которое в 3-х дневный срок направляется судебному приставу – исполнителю. Последний производит взыскание в порядке Закона «Об исполнительном производстве». К иному имуществу в соответствии со ст.47 НК РФ (помимо денежных средств на счетах в банках) в целях взыскания налоговой задолженности относятся: наличные денежные средства; имущество, не участвующее непосредственно в производстве; ценные бумаги, валютные ценности; непроизводственные помещения; легковой автотранспорт, предметы дизайна служебных помещений;  готовая продукция (товары); иные материальные ценности, не участвующие непосредственно в производстве;  сырье и материалы, предназначенные для производства; станки; оборудование; здания и др. основные средства; имущество, переданное налогоплательщиком по договору во владение, в случае расторжения или признания таких договоров недействительными на момент взыскания налога; другое имущество

При этом следует обратить внимание на то, что судебный пристав вправе обращать взыскание на имущество именно в данной очередности при отсутствии имущества предыдущей очереди (ст.47 НК РФ).

Таким образом, для возбуждения уголовного дела по ст.199.2 УК РФ необходимо:

  • наличие самой недоимки;
  • присутствие в материалах проверки сведений о соблюдении налоговым органом всей процедуры, предшествующей принудительному взысканию, а также порядок самого взыскания.

Встает вопрос о возможности возбуждения уголовного дела по ст.199.2 УК РФ без начала принудительного взыскания недоимки налоговым органом. Существует мнение, что это возможно в силу формулировки рассматриваемой нормы «сокрытие денежных средств либо имущества, за счет которых, в порядке, предусмотренным законом РФ о налогах и сборах, должно быть произведено взыскание недоимки». То есть, как бы наличие налоговой задолженности автоматически влечет принудительное взыскание, но по каким-то причинам оно не производится в действие налоговым органом.

Представляется, что без решения налогового органа о принудительном взыскании налога за счет денежных средств налогоплательщика в порядке ст.46 НК РФ, и без постановления о взыскании за счет иного имущества должника вряд ли можно говорить об умышленном сокрытии такого имущества. В данном случае налогоплательщик не знает, будет ли вообще с него принудительно взыскиваться неуплаченная сумма налога.

Важно! На практике нередки случаи, когда налоговые органы в течение нескольких лет вообще не проводят проверки конкретных налогоплательщиков, не направляют им требования о налоговой задолженности и обязанности погасить ее в определенный срок. Налогоплательщик вообще может не знать об имеющейся у него задолженности.

Начало сокрытия денежных средств или имущества в понимании УК РФ непосредственно связано с процедурой принудительного взыскания недоимки налоговыми органами.

Могут ли иные материалы налоговых проверок послужить основанием для проведения проверок в порядке уголовно-процессуального законодательства?

Законность возбуждения уголовного дела о налоговом преступлении зачастую зависит от полноты материалов доследственной проверки, а также правомочий органов и должностных лиц, проводивших данную проверку. В настоящее время по данному поводу мнения практических работников неоднозначны.

Важно! Пленум Верховного Суда РФ от 28.12.06 № 64 дал разъяснение судам о том, что доказательствами, подтверждающими наличие или отсутствие в содеянном признаков состава преступлений, предусмотренных ст. 198-199 УК РФ могут быть акты проверок исполнения законодательства о налогах и сборах, иные формы проведения налогового контроля органами, уполномоченными на это законодательством, а также заключение эксперта, материалы проверок исполнения законодательства о налогах и сборах иных органов (п.23).

При оценке материалов налоговых проверок, проведенных налоговыми органами необходимо обращать внимание на соблюдение ими всех требований (в том числе и формальных) о порядке назначения и проведения таких проверок. Именно выводы таких проверок констатируют факт наличия задолженности у конкретного налогоплательщика; определяют сумму недоимки; выявляют роль руководителей юридических лиц в уклонении от уплаты налогов и механизм образования задолженности; устанавливают характер действий налогоплательщика – физического лица, индивидуального предпринимателя или руководителей налогоплательщика – организации, что позволяет определить умышленный характер их вины и т.п.

Основными доказательствами по данной категории уголовных дел являются бухгалтерские, финансовые и другие документы. Поэтому важно, чтобы в материалах налоговой проверки они появлялись законно, в соответствии с требованиями НК РФ об их истребовании или изъятии.

На практике возникает серьезная проблема о правомерности возбуждения уголовных дел о налоговых преступлениях на основании проверок, проводимых органами полиции без участия налоговых органов.

Практика показывает, что проверки органов МВД по исполнению отдельными налогоплательщиками налогового законодательства во многих случаях носили поверхностный характер. Как правило, получив оперативные сведения об уклонении налогоплательщика от уплаты налога по одной какой-либо крупной сделке, работники органов МВД проводили проверку только по данному эпизоду, без учета хозяйственной деятельности налогоплательщика за предыдущие и последующие периоды, которая могла повлиять на расчет суммы неуплаченных платежей, подпадающих под налоговое преступление; часто путали налоговые и отчетные периоды; делали неправильные выводы о суммах, подлежащих уплате за конкретный период по определенным видам налогов; не соблюдали порядок предоставления налогоплательщику возможности обжалования действий проверяющих, предусмотренных НК РФ; не проверяли и не учитывали те возражения, которые высказывались заинтересованными лицами по результатам проверки.

Подобные действия нарушают права налогоплательщика, предусмотренные НК РФ, что может явиться серьезным аргументом в его защиту при рассмотрении уголовного дела судом.

Важно! При проведении проверок о наличии признаков преступлений, предусмотренных ст. 199.1 и 199.2 УК РФ, сделать объективные выводы можно только в соответствии с данными, полученными в налоговых органах: о наличии налоговой задолженности; о неперечислении налоговым агентом соответствующих сумм, удержанных им у своих работников; о принудительных мерах по взысканию недоимки, предпринятых налоговыми органами или судебными приставами.

Все это должно учитываться следователем и прокурором, оценивая материалы доследственных проверок с точки зрения полноты, объективности и законности их проведения. Особенностью расследования налоговых преступлений является то, что все оно сводится в основном к подтверждению или опровержению выводов проведенной налоговой проверки.

 

Ольга Байдина

кандидат юридических наук