Минфин РФ считает, что если налогоплательщик обновил программу для ЭВМ, на которую имеется исключительное право, то соответствующие затраты следует учитывать для целей налогообложения в течение периода использования этой программы.

Ситуация следующая. У организации имеется исключительное право на программу для ЭВМ. Это право обошлось организации в сумму, превышающую 100 000 руб. Таким образом, в налоговом учете организации соответствующее исключительное право учтено в составе нематериальных активов. И организация погашает стоимость программы путем начисления амортизации в течение срока ее полезного использования.

Вопрос: в каком порядке в налоговом учете организации следует учитывать затраты по обновлению этой программы?

В своем недавнем письме от 30 января 2017 г. № 03-03-06/1/4386 Минфин РФ высказал мнение, что затраты по обновлению программы для ЭВМ, на которую имеется исключительное право следует учитывать для целей налогообложения по налогу на прибыль не единовременно, а в течение периода использования этого нематериального актива.

Напомню, что согласно п.1 ст.1234 ГК РФ по договору об отчуждении исключительного права одна сторона (правообладатель) передает или обязуется передать принадлежащее ей исключительное право на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации в полном объеме другой стороне (приобретателю).

Исключительное право на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации переходит от правообладателя к приобретателю в момент заключения договора об отчуждении исключительного права, если соглашением сторон не предусмотрено иное.

Согласно пп.2 п.3 ст.257 НК РФ к нематериальным активам относится исключительное право автора и иного правообладателя на использование программы для ЭВМ, базы данных.

Определение срока полезного использования объекта НМА, согласно п.2 ст.258 НК РФ, производится исходя из срока действия патента, свидетельства и (или) из других ограничений сроков использования объектов интеллектуальной собственности в соответствии с законодательством РФ или применимым законодательством иностранного государства, а также исходя из срока полезного использования нематериальных активов, обусловленного соответствующими договорами.

При этом налогоплательщик вправе самостоятельно установить срок полезного использования, но не менее двух лет, в отношении, в частности, исключительных прав на использование программы для ЭВМ, базы данных. Аналогичное мнение высказано в Письме ФНС РФ от 25.02.2011 № КЕ-4-3/3006.

Следовательно, расходы на приобретение исключительного права автора и иного правообладателя на использование программы для ЭВМ должны учитываться в расходах для целей налогообложения прибыли в течение срока полезного использования вышеуказанного исключительного права.

Что касается расходов на обновление программы для ЭВМ, исключительное право пользования которой принадлежит организации, то эти расходы могут учитываться в расходах для целей налогообложения по налогу на прибыль организаций единовременно на основании пп.26 п.1 ст.264 НК РФ. Такой точки зрения придерживался Минфин до 2017 года в Письмах от 06.11.2012 № 03-03-06/1/572, от 19.07.2012 № 03-03-06/1/346, от 18.08.2008 № 03-03-06/2/105.

Так, что, как видим, Минфин свое мнение поменял.

Интересно, что Минфин РФ согласен с тем, что увеличение первоначальной стоимости нематериальных активов в связи с улучшениями (изменениями, обновлениями) положениями главы 25 Налогового кодекса РФ не предусмотрено.

Это мнение Минфин РФ неоднократно высказывал ранее (Письма от 13.12.2011 № 03-03-06/1/819, от 31.10.2011 № 03-03-06/1/704, от 29.09.2011 № 03-03-06/1/601, от 27.09.2011 № 03-03-06/1/595). Согласен Минфин с таким утверждением и во втором комментируемом письме.

Пример:

На балансе организации учитываются затраты по созданию web-сайта. У организации имеются исключительные права на этот web-сайт. Соответствующие расходы по созданию web-сайта (500 тыс. руб.) амортизируются в бухгалтерском и налоговом учете.

В феврале 2017 года организация (заказчик) заплатила исполнителю 150 тыс. руб. за обновление этого web-сайта.

Автор считает, что затраты на обновление могут быть учтены в налоговом учете организации единовременно в первом квартале 2017 года. Потому, что эти расходы не являются расходами, связанными с приобретением исключительных прав на программу для ЭВМ.

Как справедливо отмечает Минфин в комментируемом письме положениям гл. 25 Налогового кодекса РФ увеличение первоначальной стоимости нематериальных активов в связи с улучшениями (изменениями, обновлениями) положениями Налогового кодекса не предусмотрено.

В то же время данные расходы напрямую связаны с хозяйственной деятельностью организации, поэтому автор считает, что эти расходы могут быть учтены единовременно в составе прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией:

  • либо на основании пп.26 п.1 ст.264 НК РФ;
  • либо в силу пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ.

В комментируем письме Минфин настаивает на том, чтобы налогоплательщики затраты по обновлению учитывали не единовременно, а распределяли. При этом Минфин ссылается на пункт 1 статьи 272 НК РФ. В соответствии с  котором расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок. В случае если сделка не содержит таких условий и связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно.

Автор полагает, что норма абз. 3 п. 1 ст. 272 НК РФ о равномерности признания расходов в данном случае неприменима, так как очевидно, что условиями договора на обновление нематериального актива не предусматривается получение заказчиком каких-либо доходов в течение нескольких отчетных периодов.

Исходя из нормы абз. 2 п. 1 ст. 272 НК РФ при отсутствии порядка признания расходов в условиях сделки и четкого определения связи между доходами и расходами расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно.

Таким образом, организация может закрепить в своей учетной политике для целей налогообложения единовременный порядок учета таких расходов на дату подписания акта приемки-сдачи выполненных работ (пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ).

Арбитражная практика

Арбитражные суды согласны, что расходы по обновлению, доработке, модернизации уже существующих программных обеспечений являются расходами по обычным видам деятельности. Т.е. налогоплательщик может учитывать расходы на обновление программ в соответствии со статьей 264 НК РФ (Постановление Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 18.03.2016 по делу № А32-18609/2014).

К аналогичному выводу пришел суд Волго-Вятского округа (Постановление ФАС ВВО от 30.06.2006 по делу № А31-9216/19). Указав, что расходы по обновлению используемых налогоплательщиком компьютерных программ необходимо учитывать в том периоде, в котором эти расходы были понесены, без какого-либо распределения. Суд сослался на подпункт 26 пункта 1 статьи 264 НК РФ.

Рекомендации

Самым осторожным налогоплательщикам, тем, кто не готов спорить с налоговиками, совет может быть один – следуйте рекомендациям комментируемого письма Минфина. Т.е. расходы на обновление признавайте равномерно в течение срока полезного использования доработанного НМА.

Тем же, кто готов отстаивать свою позицию, рекомендация такая.

Налоговым кодексом РФ не предусмотрено изменение стоимости нематериального актива в связи с его улучшением (обновлением). С этим согласен сам Минфин РФ. Об этом он пишет, в частности, в комментируемом письме.

Это означает, что руководствуясь  п.7 ст.3 НК РФ налогоплательщик может в своей учетной политике для целей налогообложения записать, что затраты по обновлению компьютерной программы учитываются единовременно в составе прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией. На дату подписания соответствующего акта приемки-сдачи выполненных работ (оказанных услуг).

Александр Матиташвили, налоговый консультант