КАМЕРАЛЬНАЯ НАЛОГОВАЯ ПРОВЕРКА

Статья 88 Налогового кодекса РФ (НК РФ) посвящена камеральной налоговой проверке (КНП), понятия которой как таковой в Налоговом законодательстве не содержится,  однако по ряду признаков, содержащихся в данной статье мы можем существенно определить, в чем же выражается «Камеральная налоговая проверка» и чем она отличается от иных форм налогового контроля. Также в данной статье рассмотрено, что является камеральной проверкой, какие цели она преследует, определены основные особенности, сроки, место и порядок ее проведения.

Прежде чем ответить на вопрос что же такое «Камеральная налоговая проверка», нужно сказать несколько слов в целом о проверках, проводимых налоговыми органами. Налоговые проверки, являясь эффективным средством налогового контроля, позволяют добиться единообразия применения норм права в сфере налогообложения, соблюдения и четкого следования данным нормам. Одной из видов налоговой проверки и является Камеральная налоговая проверка – проверка соблюдения законодательства о налогах и сборах на основе налоговой декларации и документов, которые налогоплательщик самостоятельно сдал в налоговую инспекцию, а также документов, которые имеются у налоговых инспекторов.

Основными целями, на достижение которых направлена камеральная налоговая проверка, являются: 

  • контроль за правильностью применения норм налогового права;
  • обнаружение и пресечение налоговых правонарушений (к примеру, ведение коммерческой деятельности без постановки ее на учет в соответствующем налоговом органе; предоставление в налоговый орган недостоверных документов; недостоверное ведение бухгалтерского учета в организации, сокрытие от налоговых органов части дохода; невыполнение обязанностей по перечислению налогов в пользу государства и т.п.);
  • проверка правомерности заявленных льгот и вычетов, отраженных в налоговой декларации.

Право на проведение камеральной налоговой проверки относится к компетенции налоговых органов РФ (ФНС).

Камеральной налоговой проверке подлежат те налогоплательщики, кто сдает декларации:

  • по налогам, которые они должны уплачивать;
  • лица, представляющие единую упрощенную декларацию;
  • лица, не обязанные платить НДС, если они выставят счет-фактуру с НДС;
  • налоговые агенты;
  • лица, уплачивающие НДС при работе в рамках Таможенного союза.

Принципы, определяющие сущность камеральной налоговой проверки составляют по своей сути особенности и основания ее назначения и проведения, это:

  • Предмет проверки: предметом камеральной налоговой проверки являются представленные налогоплательщиком документы, а также документы, находящиеся в распоряжении у налоговой инспекции;
  • Место проверки: камеральная налоговая проверка, в отличие от выездной налоговой проверки, осуществляется в налоговой инспекции, а не у проверяемого лица;
  • Лица, ведущие проверку: проведение проверки возложено на должностных лиц, наделенных специальными полномочиями. Особого разрешения на проведение проверки не нужно;
  • Период времени, охватываемый проверкой: период, указанный в декларации.

Камеральная налоговая проверка начинается после того, как налогоплательщик подаст в инспекцию декларацию. Ее проводят сотрудники налоговой инспекции, уполномоченные на это своими должностными обязанностями. Специального разрешения от руководителя налоговой инспекции на проведение камеральной проверки им не требуется. Об этом говорится в пункте 2 статьи 88 Налогового кодекса РФ.

Камеральная налоговая проверка ведется в течение 90 дней с момента представления в инспекцию декларации или расчета. На практике определение даты начала проведения камеральной налоговой проверки может исчисляться по-разному. Например, согласно Налогового кодекса РФ датой представления декларации по почте считается дата, указанная на штемпеле почтового отправления. Проверка не может начаться до момента получения проверяющим (налоговым) органом декларации. Таким образом, датой представления будет считаться дата на штемпеле письма либо дата на штампе налогового органа при личном вручении в налоговой инспекции, а датой начала проверки — дата получения этой декларации налоговым органом.

Срок проведения камеральной налоговой проверки законодательно установлен и не может нарушаться безосновательно (постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 17.02.2014 № А53-33611/2012). Однако если проверка затянута по вине проверяемого лица, не представляющего необходимые сведения ИФНС и вынуждающего ее искать другие пути для получения данных о нём, то превышение 3-х месячного срока может быть сочтено обоснованным (постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 31.01.2014 № А53-33617/2012, Московского округа от 06.11.2013 № А40-29318/13-115-126). Уведомление о начале камеральной проверки налогоплательщику не направляется.

Детальное описание процедуры проведения проверки в соответствии с правилами ст. 88 НК РФ приведено в письме ФНС от 16.07.2013 № АС-4-2/12705. Редакция этого письма от 07.04.2015 содержит, в том числе и перечень всех мероприятий, которые могут провести проверяющие (инспекторы) в рамках камеральной налоговой проверки:

  • запрос документов у налогоплательщика (истребование документов для проверки реальности сделки на основании статьи 93 НК РФ. Инспекторы вправе запросить документы и информацию, которые касаются деятельности только проверяемой компании налогоплательщика. Накладные и счета-фактуры по закупке товаров у вашего поставщика не имеют отношения к покупателю. Компания вправе представить эти бумаги, чтобы подтвердить реальность сделки, при этом налогоплательщику в пояснениях к данным документам можно дополнительно привести данные поставщиков, у которых компания закупает товар для перепродажи. Чтобы проверить реальность сделки, инспекторы могут запросить в банке выписки по счету).
  • истребование документов у иных лиц, в том числе в иностранных государствах и в банках; при этом документы контрагентов могут запрашиваться по всей цепочке сделки (определение ВС РФ от 17.09.2014 № 306-КГ14-1989, статья 93.1 НК РФ);
  • осмотр документов, предметов, помещений и территорий, с согласия налогоплательщика (статьи 91, 92 НК РФ);
  • привлечение эксперта, специалиста, переводчика для проведения экспертизы (ФНС России допускает проведение экспертизы во время проведения камеральной налоговой проверки, об этом говорит статья 95 НК РФ. Однако настоятельно рекомендует назначать эту дорогостоящую процедуру только после того, как инспекторы докажут получение компанией необоснованной налоговой выгоды, отсутствие должной осмотрительности, нереальность сделки. По каждому случаю, когда, по мнению проверяющих, необходимо привлечь эксперта, инспекция теперь должна направить в УФНС письмо с перечнем уже собранных доказательств. Если руководство посчитает их достаточными, экспертизу разрешат);
  • допрос свидетелей (во время камеральной налоговой проверки инспекторы вправе вызвать сотрудников организации на допрос. Если же у них возникнут вопросы, требующие специальных знаний в науке, искусстве или других областях, они могут привлечь стороннего эксперта. Информация о том, как проходит допрос в налоговой, в каком случае можно отказаться от дачи показаний и какая предусмотрена ответственность за дачу ложных показаний или отказа от дачи показаний, содержится в статье 90 НК РФ);

Истребование информации в рамках камеральной налоговой проверки производится в следующих случаях:

  • в случае обнаружения в ходе проведения проверки ошибок, несоответствия и разногласий между данными, содержащимися в представленной декларации с данными в подтверждающих документах или информацией, имеющейся в налоговом органе, отдел камеральных проверок вправе потребовать от налогоплательщика пояснений или исправить неточности в представленной декларации. Пояснения к налоговой декларации можно представить в письменном виде лично, почтовым отправлением либо по телекоммуникационным каналам связи с использованием электронной подписи. Пояснения необходимо представить в течение5 рабочих дней со дня получения требования о представлении пояснений (п.3 ст. 88 НК РФ);
  • если в представленной в инспекцию уточненной декларации налог к уплате меньше, чем в первичной, инспектор вправе потребовать пояснения и документы, обосновывающие правомерность такого уменьшения. Подобные пояснения придется предоставить также, если в декларации заявлен убыток. Только в данном случае они будут касаться обоснованности заявления данного убытка. Дополнительно потребуется также подтверждать налоговые льготы, заявленные в декларации. Случаи подачи уточненных деклараций приведены в п.1 ст.81 НК РФ;
  • при возмещении НДС инспектор может запросить документы, которыми подтверждается правомерность заявления вычета.

Иные документы налоговый орган затребовать не вправе.

При камеральной налоговой проверке налогоплательщик (проверяемое лицо) вправе:

  • действовать как от собственного имени, так и через уполномоченного представителя;
  • настаивать на обеспечении налоговой тайны;
  • защищать свои права;
  • обжаловать действия ИФНС в вышестоящих органах и в суде.

Проверяющее лицо обязано известить проверяемого о том, когда состоится рассмотрение материалов, полученных в ходе проведения камеральной налоговой проверки. Отсутствие лица, извещенного о дате и месте проверки, не может быть причиной для перенесения даты рассмотрения проверки и проводится в таком случае без него. Если проверяющим необходимо получить дополнительные сведения или изучить вновь открывшиеся обстоятельства, руководителем инспекции может быть принято решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля. Срок данных мероприятий не должен превышать 1 календарного месяца.

В случае обнаружения обстоятельств нарушения законодательства о налогах и сборах, выразившегося в неуплате налога, занижении расходов, необоснованно заявленном вычете или убытке, несвоевременности представления декларации и иных нарушениях, проверяющее лицо составляет Акт проверки камеральной проверки в соответствии со ст. 100 НК РФ.

Акт должен быть составлен в течение 10 рабочих дней со дня окончания камеральной налоговой проверки и подписан проверяющими лицами и непосредственно тем, в отношении кого проводилась проверка (абз.2 п.1 ст. 100 НК РФ).

Акт камеральной налоговой проверки обязательно должен включать следующую информацию:

  • дата и номер составления акта;
  • инициалы и должности лиц, проводивших проверку;
  • полное и сокращенное наименование проверяемого лица;
  • день представления в инспекцию декларации;
  • регистрационный номер декларации;
  • день начала и окончания проверки;
  • перечень проведенных контрольных мероприятий;
  • выявленные события налогового правонарушения;
  • результаты проверки, назначенная мера ответственности и предложения по устранению нарушений.

Акт налоговой проверки в течение пяти дней с даты этого акта должен быть вручен лицу, в отношении которого проводилась проверка, или его представителю под расписку или передан иным способом, свидетельствующим о дате его получения указанным лицом  (п. 5 ст. 100 НК РФ). Если вручить лично акт не представляется возможным или налогоплательщик уклоняется от его получения, налоговый орган отправляет акт по почте (абз. 1, 2 п. 5 ст. 100 НК РФ). По общему правилу, закрепленному в Налоговом кодексе, датой получения акта проверки налогоплательщиком, следует считать шестой день с даты направления акта по почте. Но в данном случае на практике часто происходят недоразумения, связанные с тем, что лицо получает акт гораздо позже указанного срока, в связи с чем лишается права представления по акту своих возражений. Поэтому правильным следует считать непосредственно день получения акта налогоплательщиком, что подтверждается данными почты России.

Возражения на акт камеральной проверки налогоплательщик вправе подать в течение 1 месяца с момента получения (п. 6 ст. 100 НК РФ). Возражения налогоплательщика рассматриваются в течение 30 календарных дней с момента получения последним акта проверки, и после их рассмотрения выносится решение. Если в срок представить возражения по всем нарушениям, зафиксированным в акте не представилось возможным, налогоплательщик вправе  включить их в дальнейшем в апелляционную жалобу на решение налогового органа при судебном обжаловании. В таком случае  подать жалобу в УФНС можно независимо от того, представляла компания ранее возражения по всему акту проверки или по его части или нет, об этом говорится в статье 139.3 НК РФ. Но если компания сдает в УФНС новые документы, надо в сопроводительном письме назвать уважительные причины, по которым бумаги невозможно было представить раньше (п. 4 ст. 140 НК РФ).

Тот факт, что организация не получила акт налоговой проверки, лишает ее возможности представить свои письменные возражения по акту (п. 6 ст. 100 НК РФ). Вместе с тем, у организации остается возможность представить свои возражения и пояснения во время рассмотрения материалов проверки (п. 14 ст. 101 НК РФ). Следовательно, отсутствие акта налоговой проверки у организации само по себе не может быть достаточным основанием для отмены решения инспекции по проверке.

В течение 10 рабочих дней  после окончания срока представления возражений руководитель налогового органа обязан рассмотреть материалы проверки, возражения налогоплательщика, и вынести решение о привлечении либо об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (п. 1 ст. 101 НК РФ). Решение налогового органа вступает в силу через один месяц после его получения налогоплательщиком, в случае если оно не обжаловано в апелляционном порядке. Какое бы решение не было принято налоговым органом, в нем должен быть указан срок на обжалование указанного решения, а также порядок его обжалования в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу) и иные сведения.

Если по результатам камеральной налоговой проверки нарушений не выявлено, она автоматически завершается. Сообщение налоговым органом налогоплательщику об отсутствии нарушений и окончании камеральной проверки законодательством не предусмотрено.

Нередки ситуации, когда решение налоговой инспекции, по итогам камеральной проверки составлено с нарушениями (ошибками). Если нарушения (ошибки), допущенные при составлении акта, привели к принятию неверного решения по итогам камеральной проверки, такой акт подлежит отмене (абз. 3 п. 14 ст. 101 НК РФ).

Решение по налоговой проверке подлежит отмене, если инспекция нарушит существенные условия процедуры рассмотрения материалов проверки. Так, решение по проверке отменяется, если инспекция не обеспечит организации возможность участвовать в рассмотрении материалов проверки и давать по ним пояснения. Об этом говорится в абзаце 2 пункта 14 статьи 101 НК РФ.

Если налогоплательщик не согласен с решением, вынесенным налоговым органом, он может его обжаловать в досудебном или в судебном порядке (статьи 137-142 НК РФ).

Существуют три варианта обжалования решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (либо об отказе в привлечении к ответственности).

  1. Обжалование решения в апелляционном порядке, если оно еще не вступило в силу.

Согласно установленному порядку апелляционная жалоба и обосновывающие ее документы подаются в принявший обжалуемое решение налоговый орган, если лицо, не согласившее с вынесенным решением. В свою очередь принявший полученную жалобу налоговый орган обязан в течение 3-х дней передать ее в вышестоящую инстанцию.

15 февраля 2011г. ФНС России выпустила Информационное сообщение «О документах, которые рекомендуется приложить к жалобе, подаваемой в налоговый орган». В рекомендованный перечень входят:

  • документы, подтверждающие обстоятельства, на которых налогоплательщик основывает свои требования;
  • расчет оспариваемых сумм налогов, сбора, пени, штрафов, налогового вычета, на который претендует налогоплательщик, и иные расчеты;
  • доверенность или иные документы, подтверждающие полномочия лица, подписавшего жалобу (в случае если жалоба подписана не самим налогоплательщиком-заявителем).

Вышестоящий налоговый орган вправе как оставить решение налогового органа без изменения, а жалобу – без удовлетворения, так и отменить или изменить решение полностью или в части. Решение должно быть принято в течение 1 месяца со дня получения жалобы вышестоящим органом. Информирование о принятом решении происходит в течение 3-х дней со дня его принятия. Решение, вынесенное данной инстанцией, вступает в силу с даты его подписания и обжаловано может быть только в судебном порядке.

  1. Обжалование в вышестоящий налоговый орган вступившее в силу решение о привлечении к ответственности, которое не было обжаловано в апелляционном порядке (п.3.  ст.101.2 НК РФ). Обжалование возможно в течение 1 годас момента вынесения решения. Решение вышестоящего налогового органа по жалобе на вступившее в силу решение также принимается в течение 1 месяца с момента получения данной жалобы.
  1. Обжалование решения о привлечении к налоговой ответственности в судебном порядке. Однако, это возможно только при условии, что данное решение уже было обжаловано в вышестоящем налоговом органе. Порядок рассмотрения вашей жалобы будет устанавливаться гражданским или арбитражным процессуальным законодательством. Также необходимо учитывать, что срок для обращения в суд начинает течь со дня, когда лицу, в отношении которого вынесено решение, стало известно о вступлении данного решения в силу.

Основные принципы, регламентирующие порядок проведения камеральной налоговой проверки:

Место проведения По местонахождению налогового органа (п. 1 ст. 88 НК РФ).
Основание Налоговые декларации  (расчеты) и документы, представленные налогоплательщиком, а также другие документы о деятельности налогоплательщика, имеющиеся у налогового органа. Специального решения руководителя налогового органа не требуется (п. 1,2 ст.88 НК РФ).
Информирование налогоплательщика о начале проверки Налогоплательщик не информируется о начале проверки.
Срок проведения 3 месяца со дня представления налогоплательщиком налоговой декларации(расчета) (п. 2 ст. 88 НК РФ).
Предмет проверки Любой налог, декларация по которому представлена не ранее трех месяцев назад, считая от даты начала проверки.
Проверяемый период Налоговый (отчетный) период, за который представлена декларация (расчет).
Приостановление проверки При выявлении ошибок в декларации, противоречий и несоответствий между сведениями, содержащимися в документах, налогоплательщику выставляется требование о предоставлении необходимых пояснений или внесения исправлений в пятидневный срок (п. 3 ст. 88 НК РФ).
Повторная проверка Не предусмотрена.
Документы, оформляемые по окончанию проверки Акт камеральной налоговой проверки по форме, утвержденной Приказом ФНС России от 25.12.2006 г. N САЭ-3-06/892@. Составляется только в случае установления факта совершения нарушения законодательства о налогах и сборах (п. 5 ст. 88 НК РФ) в течение 10 дней после окончания проверки (п. 1 ст. 100 НК РФ). Если нарушений законодательства не выявлено, то никаких документов по результатам проверки не составляется.

Этапы проведения камеральной проверки, порядок оформления ее результатов, схема документооборота и варианты действий проверяющих в различных ситуациях подробно указаны в письме ФНС России от 15 декабря 2011 г. № АС-4-2/21396, которое направлено во все налоговые инспекции.