Порядок доступа должностных лиц налоговых органов на территорию или в помещение налогоплательщика для проведения выездной налоговой проверки

При выездной налоговой проверке должностные лица налоговых органов имеют достаточно  широкие полномочия.  В данной статье речь пойдет о порядке доступа должностных лиц налоговых органов на территорию налогоплательщика для проведения выездной налоговой проверки, о том какая ответственность  грозит налогоплательщику за воспрепятствование должностному лицу в доступе на свою территорию, а также порядок осмотра должностными лицами помещений налогоплательщика, порядок оформления и обжалование акта осмотра налогоплательщиком. Статья 92 Налогового кодекса РФ раскрывает права должностных лиц при проведении выездной налоговой проверки.

Особое внимание хочется уделить проведению выездной налоговой проверки в отношении юридических лиц, поскольку  при проведении подобного рода мероприятий в отношении физических лиц, права налогоплательщиков данной категории носят более обширный характер, ведь проверяющие представители налоговых органов при отсутствии согласия физического лица — собственника жилого помещения, не смогут провести осмотр его помещения, как и другого его имущества, находящегося в нем. А это означает, что налоговый орган может получить право на такой доступ только на основании судебного решения, об этом сказано в пункте 5 статьи 91 Налогового кодекса РФ.

В случаях же с проверяемым налогоплательщиком – юридическим лицом, за необоснованный отказ в доступе на территорию налогоплательщика для осмотра мест осуществления деятельности, должностное лицо такого юридического лица может быть привлечено к административной ответственности, предусмотренной статьей 19.7.6 КоАП РФ.

Следует знать, что осмотр территорий и помещений налогоплательщику гарантирован, если у налоговых органов имеются следующие данные о вашей организации:

  • фирма приняла ТМЦ не отразив их в своем учете;
  • фирма осуществляет деятельность, не соответствующую заявленной в учредительных документах;
  • фирма занизила размер выручки от реализации продукции, либо вовсе не отразила ее в отчетности.

(см. Письмо ФНС России от 17 июля 2013 г. № АС-4-2/12837).

Если налогоплательщик намеренно препятствует доступу представителей налогового органа на свою территорию или в занимаемое им помещение, уполномоченный налоговый представитель непременно составит акт установленной формы о таком воспрепятствовании, который отнюдь неблагоприятно отразится на результатах выездной налоговой проверки в отношении вашей организации. Кроме того, такое действие со стороны юридического лица вообще может спровоцировать налоговые органы провести у вас выемку документов, при этом применение такой процедуры в отношении Вас будет вполне обоснованно со стороны налоговиков (см ст. 94 НК РФ), а это мероприятие тоже не из приятных. Проверяемое юридическое лицо в таком случае вправе отказаться от подписания такого акта, только вот должностное лицо налогового органа оставит за собой право отразить такой отказ в акте. Более того, статья 91 НК РФ предусматривает, что имея на руках такой акт, налоговый орган, взяв за основу данные содержащиеся в акте, возьмет и самостоятельно определит размер налога, который вам надлежит оплатить в порядке, установленном подп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ. Вывод очевиден, не мешать, не ограничивать налоговиков в доступе, а действовать разумно и знать свои права как налогоплательщика, как и обязанности должностных лиц налоговых органов желательно знать.

По своей сути выездная налоговая проверка включает в себя довольно глубокий анализ хозяйственной деятельности проверяемого плательщика налогов и сборов, и на это счет интересно отметил Конституционный суд Российской Федерации в своем определении N 441-О-О вынесенном 08 апреля 2010 года, в котором сказано, что осмотр территории проверяемого лица является одним из «специальных мероприятий контроля», благодаря которому налоговый орган вполне вероятно обнаружит те нарушения закона, которые могли бы остаться незамеченными в рамках принятия других предусмотренных законом мероприятий налогового контроля.

Так что же влечет к основанию возникновения права доступа у должностного лица налогового органа на территорию налогоплательщика? Ответ на этот вопрос очевиден, конечно же принятие налоговым органом соответствующего решения «О проведении выездной налоговой проверки», которая согласно подп. 1 п. 1 ст. 89 Налогового кодекса РФ должна проводиться на непосредственной территории налогоплательщика (по месту его нахождения). Важно! Вне рамок выездной налоговой проверки проведение осмотра быть не может!!! Подпункт 2 этой же статьи предусматривает проведение выездной налоговой проверки и по месту нахождения налогового органа, но только в том случае, если у налогоплательщика нет возможности предоставить помещение для такой проверки. И не было б печали, однако, должностное лицо налогового органа вправе убедиться в отсутствии у налогоплательщика таких помещений для проведения выездной проверки, и проверить достоверность этих сведений путем осмотра этих помещений (будь то производственные склады, торговые площади, магазины и т.п.). Данное право налоговому органу предоставлено п. 2 ст. 91 и ст. 92 НК РФ.

А вот налогоплательщику необходимо знать, что пунктом 2 статьи 89 Налогового кодекса РФ предусмотрено, что решение о проведении выездной налоговой проверке принимает налоговый орган по месту нахождения организации, поэтому если к вам неожиданно нагрянули налоговые сотрудники, не забудьте проверить основания такого визита, прежде чем впустить их на свою территорию либо в занимаемое вами помещение. Налоговики с целью получения доступа на вашу территорию или в помещения фирмы обязаны предъявить свои служебные удостоверения (см. п. 1 ст. 91 Налогового кодекса РФ).

Также необходимо знать и помнить, что осмотр занимаемого проверяемым лицом помещения может осуществляться исключительно при наличии у проверяющих «мотивированного» постановления должностного лица налоговой инспекции, которое должно быть подписано, а равно утверждено вышестоящим руководителем (или его заместителем).

Давайте рассмотрим требования, которые законодатель предъявляет к процедуре осмотра должностными лицами налогового органа помещений и территорий проверяемого налогоплательщика:

  • осмотр проводится в присутствии понятых (лиц, не заинтересованных в исходе дела согласно п. 3 ст. 98 Налогового кодекса РФ и не менее двух человек);
  • лицо, в отношении которого осуществляется налоговая проверка, вправе присутствовать при проведении осмотра;
  • могут быть привлечены специалисты (при необходимости измерить торговую площадь, площадь склада и т.п.);
  • составление протокола должностным лицом налогового органа о проведении осмотра.

При необходимости в момент осмотра допускается снятие копий с документов, а также  фото- и видео фиксация этих документов, и иные действия в соответствии со ст.92 НК РФ. В соответствии с п.5 ст.92 Налогового кодекса РФ при осуществлении осмотра помещений налогоплательщика, должностное лицо налоговой инспекции обязан составить протокол установленного образца. Зафиксированные материалы в рамках такой проверки должны быть приобщены  к протоколу осмотра (см. п.5 ст.99 Налогового кодекса РФ).

Что касается обжалования протокола, составленного по результатам осмотра помещений налогоплательщика, то обжаловать их, безусловно, можно, если налоговым органом допущены нарушения норм налогового законодательства при его составлении (см. ст.ст. 92,98,99 НК РФ). Тем более что в соответствии со статьей 137 Налогового кодекса РФ  право обжалования актов налоговых органов, в том числе действий или бездействий их должностных лиц предоставлено каждому налогоплательщику.

Сегодня можно увидеть судебную практику по обжалованию налогоплательщиками протоколов осмотра помещений, согласно которой налоговики при осуществлении осмотра помещений налогоплательщика зачастую допускают нарушения налогового законодательства и в подтверждение вины налогоплательщика приводят и применяют недопустимые доказательства.

Именно такие нарушения дают возможность налогоплательщикам оспорить результаты таких осмотров и суды не принимают в качестве доказательств вины. По мнению судов, существенными нарушениями налоговиков являются:

  • налоговый орган не известил проверяемого налогоплательщика о необходимости присутствовать при осмотре помещений, в результате при проведении осмотра не извещенный налогоплательщик не присутствовал. Так в Постановлении ФАС Московского округа от 22.07.2009 № КА-А40/6390-09 по делу № А40-75598/08-127-381 суд не принял в качестве надлежащего доказательства акт налогового органа об осмотре помещения. Суд акцентировал внимание на том, что представленный в материалы дела акт осмотра не содержит достаточных данных, подтверждающих отсутствие налогоплательщика по указанному адресу (в осматриваемом помещении). Кроме  того, протокол осмотра составлен без соблюдения требований п.5 ст.92 Налогового кодекса РФ.
  • не соблюдение налоговым органов п.3 ст.92 Налогового кодекса РФ (осмотр в присутствии понятых), данное нарушение также находит свое подтверждение на практике ФАС Московского округа в Постановлении от 20.04.2009 № КА-А41/2243-09, ФАС Центрального округа в Постановлении от 25.05.2009 № А48-3866/08-17).
  • в протоколе осмотра отсутствует подпись инспектора, проводящего или участвующего в осмотре помещений, и (или) понятых (см. Постановление ФАС Московского округа от 03.09.2010 № КА-А40/10087-10).

Существует мнение налогоплательщиков, что в силу ст. 92 Налогового кодекса РФ осмотр территорий и помещений допускается только в рамках проведения выездной налоговой проверки и только в отношении проверяемого налогоплательщика, а не третьих лиц — его контрагентов. Нарушение любого из указанных нормативных предписаний влечет признание полученных материалов осмотра недопустимыми доказательствами, полученными с нарушением требований действующего законодательства. При этом Высший Арбитражный Суд РФ в Определении от 28 февраля 2011 г. № ВАС-16960/10 разъясняет, что формы налогового контроля не могут ограничиваться лишь рамками выездных и камеральных налоговых проверок. Осмотр помещений может являться одним из способов налогового контроля. Сам по себе факт осмотра не принадлежащих обществу территорий и помещений не нарушает его права и законные интересы, в связи с чем основания для признания незаконными действий инспекции по осмотру помещений и составлению по их результатам протоколов отсутствуют.

Осмотр помещений налогоплательщика допускается при проведении выездной налоговой проверки этого налогоплательщика. Вне рамок выездной налоговой проверки допускается осмотр исключительно документов и предметов и только при наличии оснований, предусмотренных п. 2 ст. 92 Налогового кодекса РФ (См. Постановление ФАС Северо-Западного округа от 26.04.2011 № А05-6756/2010, Постановления ФАС Поволжского округа от 13.08.2009 по делу № А55-16704/2008 и Постановление от 15.05.2007 по делу № А49-4051/06).

В других случаях, напротив, суд принимает точку зрения налогового органа и считает осмотр помещений вне рамок выездной налоговой проверки правомерным (см. пример, Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 21.09.2010 по делу № А33-658/2010, Определением ВАС РФ от 28.02.2011 № ВАС-16960/10 отказано в передаче дела № А33-658/2010 в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора данного постановления, Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 19.12.2006 № Ф08-6211/2006-2733А по делу № А32-5489/2006-11/142).