Выемка документов при выездной налоговой проверке

Статьей 94 Налогового кодекса РФ предоставлено право налоговому органу при выездной налоговой проверке применить инструмент выемки документов у налогоплательщика, учреждения, организации. Такое мероприятие является одним из инструментов налогового контроля, применяемого по отношению к налогоплательщику с целью получения необходимых сведений в рамках такого вида проверки. Если истребование документов в рамках такой проверки инспекторами осуществляется в виде копий, добровольно предоставленных самим налогоплательщиком, то выемка всех относящихся к предмету проверки документов, предметов и сведений, носит более принудительный характер. При наличии у налоговой инспекции мотивов, а также при отказе налогоплательщика самостоятельно представить нужные документы, проверяющие инспекторы могут изымать и подлинные экземпляры таких документов.

При этом статья 94 указанного Закона обязывает инспектора составить постановление на производство выемки (мотивированное!!!). Нельзя производить выемку не имеющих отношения к проверке документов и материалов, об этом говорится в пункте 5 стать 94 Налогового кодекса РФ (пример из судебной практики: Постановление ФАС Уральского округа от 1 ноября 2005 г. № Ф09-4928/05-С2 по делу № А76-9316/05). Также нельзя проводить выемку документов и предметов в ночное время суток ( см. п.2 ст. 94 Налогового кодекса РФ).

Не только отказ налогоплательщика в предоставлении необходимых документов может служить основанием для их выемки в подлинниках, но и недостаточность этих копий для проведения выездной проверки (см. абз. 1 п. 8 ст. 94 Налогового кодекса РФ). Так же и в случае, если у должностных лиц проверяющего органа будет еще и достаточно оснований считать, что подлинники таких документов могут быть исправлены или уничтожены налогоплательщиком, с целью сокрытия их от налоговой, такие документы также будут подвергнуты выемки на основании подпункта 3 пункта 1 статьи 31, пункта 14 статьи 89, абзаца 1 пункта 8 статьи 94 Налогового кодекса РФ.

В рамках выездной налоговой проверки должностное лицо проверяющего органа вправе производить выемку следующих документов, относящихся к налоговой проверке:

  • первичные бухгалтерские документы;
  • финансовые документы, планы, сметы, декларации;
  • иные документы, непосредственно связанные с исчисление и уплатой налогов и сборов проверяемого налогоплательщика.

Процедура выемки документов у проверяемого лица традиционно начинается с вынесения должностным лицом налогового органа «Постановления о производстве выемки документов», унифицированная форма которого утверждена Приказом ФНС России от 31.05.2007 № ММ-3-06/338@ (в ред. Приказа ФНС России от 23.07.2012 № ММВ-7-2/511@). Как любой принятый нормативный акт, такое постановление должно быть подписано руководителем инспекции.

Что касается документального оформления постановления о производстве выемки документов, обязательными реквизитами в нем являются:

  • дата, место составления постановления;
  • Фамилия, Имя, Отчество должностного лица, вынесшего постановление;
  • полное наименование проверяемого налогоплательщика (организация, учреждение, ООО с указанием реквизитов ИНН, ОГРН), которого будут проверять выездной проверкой;
  • мотивы применения такой процедуры;
  • полное наименование проверяемого налогоплательщика (организация, учреждение, ООО с указанием реквизитов ИНН, ОГРН), у которого будет производится выемка документов.

Непосредственная выемка предметов либо документов у налогоплательщика оформляется протоколом. Форма протокола утверждена Приказом ФНС России от 31 мая 2007 г. N ММ-3-06/338@ (Приложение № 8).

Абзац 1 пункта 3 статьи 94 Налогового кодекса РФ определяет проведение процедуры выемки документов в присутствии минимум двух понятых на одного инспектора, уполномоченных представителей проверяемого налогоплательщика (учреждения, организации), и специалистов в случае такой необходимости.

Требования предъявляемые к оформлению протокола содержаться в статье 99 Налогового кодекса РФ. В процессе выемки проверяющий инспектор снимает с документов копии, заверяет и оставляет лицу, у которого такие документы были изъяты, а оригиналы оставляет в материалах проверки. Все документы, который изъял инспектор, должны быть пронумерованы, прошнурованы и скреплены печатью или подписью лица, у которого такие документы были изъяты. Если технической возможности изготовить такие копии у инспектора нет, оригиналы изъятых документов возвращаются собственнику в течение пятидневного срока с момента выемки (изъятия). Понятые, участвовавшие в процессе выемки также знакомятся с этими документами. Существует даже специальная Инструкция, которая регламентирует порядок проведения выемки (изъятия) документов, порядка хранения, правила передачи иным органам (к примеру: правоохранительные органы, прокуратура, судебный орган и т.д.). 

Все лица, которые принимали участие в выемке документов, должны ознакомиться с протоколом (см. п. 6 ст. 95 Налогового кодекса РФ). Любое лицо, участвовавшее при выемке вправе вносить замечания, которые также вносятся в протокол выемки и приобщаются к материалам дела.

Права проверяемого налогоплательщика, у которого производится выемка документов, относящихся к выездной налоговой проверке, закреплены в пункте 7 статьи 95 Налогового кодекса РФ. Проверяемый налогоплательщик, у которого провели выемку документов в рамках выездной налоговой проверки, может и отказаться от подписания протокола, при этом причина отказа от его подписания также должна быть им обоснована. Такой отказ тоже должен быть приобщен к протоколу выемки, либо делается соответствующая запись инспектором в самом протоколе.

По окончании процедуры выемки документов, протокол подлежит вручению налогоплательщику, у которого была проведена выемка предметов и документов, или направляет в адрес налогоплательщика по почте (заказным письмом с уведомлением).

Часто должностные лица налоговой инспекции нарушают сам процесс выемки документов: проводят ее не на территории проверяемого налогоплательщика, допускают ошибки при составлении протокола, в качестве понятых выступают должностные лица налогового органа (что вообще запрещено), проведение выемки документов и предметов в ночное время.

Все эти нарушения со стороны налоговиков, дают право налогоплательщику, у которого были изъяты документы в рамках выездной налоговой проверки, обжаловать такие неправомерные действия налоговиков в суде.

По мнению судов, неисполнение налогоплательщиком требования налогового органа о представлении документов может повлечь за собой выемку этих документов только в том случае, когда такое требование направлено налогоплательщику в ходе текущей выездной налоговой проверки.

Если требования налогового органа о представлении документов не имеют отношения к рассматриваемой выездной налоговой проверке, такие действия не могут являться обоснованием правомерности вынесения постановления о производстве выемки документов у этого налогоплательщика (см. Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 01.07.2009 № Ф04-3822/2009(9598-А70-41).

Также судам важно, чтобы требование налоговиков было обоснованным, то есть налоговики должны обосновать и аргументировать основания для производства выемки документов, а также ответить на вопрос, почему именно налогоплательщик может уничтожить, сокрыть, изменить или заменить важные для налогового органа документы. При этом суды достаточно жестко следят за соблюдением этих требований.

Такую формулировку как «Для проведения мероприятий налогового контроля недостаточно копий документов проверяемого лица. Кроме того, у проверяющих имеются достаточные основания полагать, что подлинники документов могут быть сокрыты, исправлены или заменены», суды указывают, что одно лишь формальное указание на возможность или вероятность сокрытия и уничтожения документов налогоплательщиком без подтверждения конкретных обстоятельств, не свидетельствует что такое постановление налогового органа является мотивированным и обоснованным (см., например, Постановления ФАС Уральского округа от 25.04.2011 № Ф09-2131/11-С3 по делу № А76-17130/2010-39-453, ФАС Волго-Вятского округа от 01.11.2010 по делу № А31-2591/2010, ФАС Восточно-Сибирского округа от 19.01.2010 по делу № А33-9196/2009 и т.д.).

В каждом конкретном случае суд индивидуально оценивает доводы налогового органа о наличии опасности сокрытия, уничтожения, изменения или подмены налогоплательщиком документов. Президиум ВАС РФ в Постановлении от 26.04.2011 № 18120/10 разъяснил, что отсутствие в постановлении о выемке документов мотивов их возможного уничтожения, сокрытия, исправления, изменения или замены не имеет предопределяющего значения для оценки законности этого постановления, если налоговый орган способен доказать обоснованность применения такой меры.