Взаимодействие налоговых и правоохранительных органов при выездной налоговой проверке

Во исполнение требования законности и для обеспечения процессуализации налоговых проверок Налоговый кодекс РФ вводит в субъектный состав налоговых проверок ряд дополнительных участников правоотношений по налоговому контролю, субъектов налогового процессуального права, принимающих участие в отдельных мероприятиях налогового контроля. Но ведь не только для обеспечения контроля за соблюдением налогового законодательства и порядком исчисления налогов законодатели предусматривают взаимодействие налоговых органов с иными структурам и органами государственной власти. Налоговый кодекс РФ предусматривает включение на стадии выездных налоговых проверок таких дополнительных участников, как правоохранительные органы, при взаимодействии с которыми первоочередно осуществляется экономическая безопасность субъектов РФ, в самом широком смысле.

Потребность в таком взаимодействии не беспочвенная, эта необходимость вызвана рядом факторов:

  • совместные цели и однородность поставленных задач по обеспечению законности деятельности налогоплательщиков, по предупреждению, выявлению и раскрытию правонарушений, совершаемых налогоплательщиками;
  • снижение контроля со стороны госорганов за состоянием и результатами использования товаров и денежных средств субъектами финансово-хозяйственной деятельности;
  • возможность использовать методы оперативно-розыскной деятельности (ОРД);
  • установленные требования принятых в стране нормативных актов и законов по обязательному взаимодействию налоговых органов и органов внутренних дел.

В Приказе МВД от 05 июня 2003 года № 385 «О некоторых мерах по реализации Указа Президента РФ от 11.03.2003г.» указано, что приоритетная деятельность правоохранительных органов РФ направленно именно на выявление, предупреждение и пресечение экономических преступлений (налоговых преступлений в сфере экономической деятельности).

Статья 36 Налогового кодекса РФ содержит полномочия органов внутренних дел (в ред. Федерального закона от 30.06.2003 № 86-ФЗ (ред. от 03.07.2016) «О внесении изменений и дополнений в некоторые законодательные акты Российской Федерации, признании утратившими силу отдельных законодательных актов Российской Федерации, предоставлении отдельных гарантий сотрудникам органов внутренних дел, органов по контролю за оборотом наркотических средств и психотропных веществ и упраздняемых федеральных органов налоговой полиции в связи с осуществлением мер по совершенствованию государственного управления» (с изм. и доп., вступ. в силу с 04.07.2016).

Взаимодействие сотрудников налоговых органов и сотрудников органов внутренних дел при осуществлении выездных налоговых проверок не должно препятствовать самостоятельному контролю каждого из этих органов в отдельности. Каждый из этих органов свободен в выборе средств и методов проведения контрольных мероприятий в рамках своей компетенции и возложенных на них обязанностей. Непременно между ними должна быть достигнута согласованность действий. Этим же приказом утверждена Инструкция о порядке взаимодействия органов внутренних дел и налоговых органов при осуществлении выездных налоговых проверок (см. Приказ МВД России и МНС России от 22 января 2004 г. № 76/АС-3-06/37).

В пра­вовую основу взаимодействия налоговых и правоохранительных органов ложится Федеральный закон РФ от 21 марта 1991 г. № 943-I «О налоговых органах Российской Федерации», где статьей 4 предусмотрено решение поставленных перед налоговыми органами задач путем тесного взаимодействия с федеральными органами исполнительной власти, субъектов РФ и органов местного самоуправления, в том числе с привлечением организаций, подведомственных федеральному органу исполнительной власти, уполномоченному по контролю и надзору в области налогов и сборов. А статья 5 вышеназванного Закона обязывает сотрудников органов внутренних дел оказывать  именно практическую помощь налоговым органам при исполнении ими служебных обязанностей в рамках выездных налоговых проверок в отношении проблемных налогоплательщиков, которые намеренно препятствуют выполнению должностных функций сотрудников налоговых органов. 

Так, для организации процесса взаимодействия налоговых и правоохранительных органов даже издан совместный Приказ от 30 июня 2009 года № 495/ММ-7-2-347 «Об утверждении Порядка взаимодействия органов внутренних дел и налоговых органов по предупреждению, выявлению и пресечению налоговых правонарушений и преступлений» (зарегистрирован в Минюсте России 01 сентября 2099 года за № 14675).

Что касается непосредственного участия сотрудников правоохранительных органов в выездной налоговой проверке, то такое участие они вправе принимать только на основании мотивированного запроса налогового органа, подписанного его руководителем в установленном порядке. А вот если сотрудники правоохранительных органов привлекаются к участию уже начатой выездной проверки (или повторной), руководитель такого налогового органа (или его заместитель) обязан вынести соответствующее решение о внесении изменений в ранее принятое решение о проведении выездной налоговой проверки.

Правоохранительные органы (органы внутренних дел) обязаны не позднее пяти дней с момента поступления такого запроса из налогового органа, предоставить информацию о сотрудниках, назначенных к участию в выездной проверке, или же предоставить мотивированный отказ от участия в данной конкретной проверке.

Основаниями отказа в участии сотрудников правоохранительных органов в выездной налоговой проверке  являются:

  • отсутствие в запросе фактов, свидетельствующих о возможных нарушениях налогового законодательства проверяемым налогоплательщиком;
  • несоответствие изложенной в запросе налогового органа цели привлечения сотрудников органа внутренних дел для участия в проверке;
  • не обоснована необходимость привлечения сотрудников органа внутренних дел с целью обеспечения мер безопасности и защиты жизни и здоровья проверяющих лиц (сотрудников налогового органа, непосредственно осуществляющих выездную налоговую проверку).

При совместном взаимодействии налоговые и правоохранительные органы должны информировать друг друга об уже имеющихся  у них материалах допущенного проверяемым налогоплательщиком нарушения налогового законодательства, о принятых мерах в рамках выездной проверки, мерах пресечения, в том числе иной информацией, необходимой для выполнения поставленных перед ними задач (см. п.3 ст.82 Налогового кодекса РФ).

В своем Письме от 24.08.2012 № АС-4-2/14007@ «Об участии органов внутренних дел в выездных налоговых проверках» ФНС России разъясняет, что сотрудники органов внутренних дел должны привлекаться в обязательном порядке для участия в выездных налоговых проверках в следующих случаях (выдержка из Письма):

1) при обнаружении обстоятельств, свидетельствующих о необоснованном возмещении НДС, акциза (зачета или возврата иного налога) или признаков необоснованного предъявления налога на добавленную стоимость, акциза к возмещению;

2) при выявлении схем уклонения от уплаты налогов, подпадающих под признаки совершения преступлений, предусмотренных ст. ст. 198 — 199.2 УК РФ, в том числе:

  • если после вынесения налоговым органом решения о проведении выездной налоговой проверки налогоплательщиком предпринимаются действия, направленные на уклонение от налогового контроля, на затруднение налогового контроля либо иные действия, имеющие признаки активного противодействия проведению выездной налоговой проверки («миграция» организации, смена учредителей и (или) руководителей организации, реорганизация, ликвидация организации и т.д.);
  • при обнаружении в ходе проведения пред проверочного анализа или налоговой проверки наличия в цепочке приобретения (реализации) товаров (работ, услуг) «фирм-однодневок», используемых в целях уклонения от уплаты налогов, в том числе зарегистрированных на номинальных учредителей (имеющих номинальных руководителей), зарегистрированных по утерянным паспортам, и пр.;

3) при обнаружении признаков неправомерных действий при банкротстве, преднамеренном и фиктивном банкротстве налогоплательщика.

Права сотрудников органов внутренних дел в рамках выездной налоговой проверки регламентируются общими правами, предусмотренными ст.6 Федерального закона от 12 августа 1995 года № 144-ФЗ (ред. от 06.07.2016г.) «Об оперативно-розыскной деятельности», это:

  • опрос;
  • наведение справок;
  • сбор образцов для сравнительного исследования;
  • проверочная закупка;
  • исследование предметов и документов;
  • наблюдение;
  • обследование помещений, зданий и сооружений, участков местности и транспортных средств и т.п.

Если в рамках проводимых мероприятий сотрудниками органов внутренних дел были выявлены обстоятельства, относящиеся к полномочиям налоговой, органы внутренних дел обязаны направить такие в материалы в налоговый орган, проводящий выездную налоговую проверку для принятия окончательного решения  по ним, в десятидневный срок со дня выявления таких обстоятельств (см. п.2 ст.36 Налогового кодекса РФ).    

Информация о совершенном налоговом нарушении может быть передана в органы внутренних дел самим налоговым органом, проводившим выездную налоговую проверку.

Пункт 3 статьи 32 Налогового кодекса РФ гласит: «Если в течение двух месяцев со дня истечения срока исполнения требования об уплате налога (сбора) направленного налогоплательщику (плательщику сбора, налоговому агенту) на основании решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, налогоплательщик (плательщик сбора, налоговый агент) не уплатил в полном объеме указанные в данном требовании суммы недоимки, размер которой позволяет предполагать факт совершения нарушения законодательства о налогах и сборах, содержащего признаки преступления, соответствующих пеней и штрафов, налоговые органы обязаны в течение 10 дней со дня выявления указанных обстоятельств направить материалы в следственные органы), для решения вопроса о возбуждении уголовного дела.

Как указывалось ранее порядок направления в правоохранительные органы (органы внутренних дел) материалов проверки налоговыми органами в случае выявления налоговых нарушений с признаками преступлений, определен в Инструкции о порядке такого направления, утвержденной Приказом МВД России № 76, МНС России № АС-3-06/37 от 22.01.2004г.

При поступлении такого материала в органы внутренних дел, дознаватель обязан принять такой материал на проверку и проверить его в пределах своей компетенции, в порядке определенном ч.1 ст.144 Уголовно-процессуального кодекса РФ. Решение по такому материалу дознавателю необходимо в течение трех суток со дня его принятия, этот срок при необходимости продлевается до тридцати суток (см. ч.3 ст.144 Уголовно-процессуального кодекса РФ). Проверка материалов выездной налоговой проверки также осуществляется по общим правилам, при которых дознаватель вправе привлекать к участию специалистов, экспертов, проводить проверки, ревизии, проводить документальные проверки в рамках поданного налоговым органом сообщения о преступлении.

Оформление результатов выездной налоговой проверки осуществляются в установленном статьями 100, 101 Налогового кодекса РФ порядке, а также иными нормативными правовыми актами. Установленная форма акта результатов выездной налоговой проверки утверждена Приказом ФНС РФ № САЭ-3-06/892@.

Акт выездной проверки, проведенной налоговиками совместно или с привлечением к участию органов внутренних дел, подписывается всеми участвовавшими в такой проверке должностными лицами, и налоговых органов и правоохранительных. Исключения составляют лишь те сотрудники правоохранительных органов, которые привлекались для участия в выездной налоговой проверке в качестве специалистов или для обеспечения мер безопасности в целях защиты жизни и здоровья должностных лиц налогового органа, проводящих проверку, а также лицом, в отношении которого проводилась эта проверка (его представителем) (Приказ № 495, ММ-7-2-347).

Если проверяемый налогоплательщик или его законный представитель намеренно уклоняются от подписания акта результатов проведенной в отношении него выездной налоговой проверки, такой отказ отражается в акте налоговой проверки, в последующем направляется в адрес налогоплательщика заказным письмом по месту его нахождения (места регистрации юридического лица или обособленного подразделения), если проверяемое лицо являлось физическим лицом, то такой акт направляется по почте по месту жительства этого физического лица.

Акт выездной налоговой проверки, проведенной с участием органов внутренних дел составляется в трех экземплярах, один из которых хранится в налоговом органе, второй экземпляр — вручается (направляется) лицу (или его законному представителю), в отношении которого проводилась выездная налоговая проверка, третий экземпляр передается (направляется) органу внутренних дел, сотрудники которого участвовали в проведении данной выездной налоговой проверки.

Если к участию в выездной налоговой проверке сотрудники органов внутренних дел привлекались в качестве специалистов или с целью обеспечения мер безопасности в целях защиты жизни и здоровья проверяющих должностных лиц налогового органа, необходимость направления в органы внутренних дел акта выездной налоговой проверки и иных документов, предусмотренных пп.23,24,27 Инструкции МНС России от 10.04.2000 № 60 «О порядке составления акта выездной налоговой проверки и производства по делу о нарушениях законодательства о налогах и сборах»  не предусмотрена.

Любого налогоплательщика интересует вопрос законности актов выездной налоговой проверки с участием органов внутренних дел, и ложатся ли в основу решения и оформления результатов налоговой те документы, которые были истребованы и получены органами дознания в ходе такой проверки. Что касается суда, то для него главное, чтобы доказательство было допустимым, а такими доказательствами могут быть те документы, которые получены в рамках выездной налоговой проверки в полном соответствии с установленной налоговым законодательством процедурой сбора доказательств.

Важно заметить, что акт до следственной проверки налоговых преступлений, и решение о возбуждении уголовного дела по ним оформляются в соответствии с Уголовно-процессуальным кодексом РФ. Поэтому обжаловать в суде доказательства, собранные в ходе данного вида проверки, невозможно. В рамках полномочий одной лишь налоговой результат проверки обжаловать шансов больше.

На практике налоговики предпочитают самостоятельно выявлять нарушения и привлекать к ответственности виновных налогоплательщиков, в том числе с применением такой меры как контрольная закупка, хотя данная мера в силу полномочий проведения относится к мероприятию оперативно-розыскной деятельности (ОРД). Высший Арбитражный Суд РФ уже высказал свое однозначное мнение на этот счет еще в 2008 году в Определении № 3125/08 от 08.05.2008. В данном определении судьи пришли к единому мнению, что  проведенная налоговиками контрольная закупка — это оперативно-розыскное мероприятие, которое относится к компетенции правоохранительных органов. Иными словами, именно сотрудники правоохранительных органов должны проводить контрольные (проверочные) закупки, составлять соответствующие протоколы, а налоговики затем рассматривают материалы и выносят решение о привлечении нарушителя к административной ответственности. Да, такие контрольные  закупки включены в состав оперативно-розыскных мероприятий, предусмотренных статьей 6 Федерального закона от 12.08.1995 № 144-ФЗ «Об оперативно-розыскной деятельности». Осуществлять их могут лишь представители МВД, ФСБ, таможенники, ведомства по контролю за оборотом наркотических и психотропных веществ, федеральные службы государственной охраны и внешней разведки.

Возникает вопрос, а может ли быть решение налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения по итогам проведения выездной налоговой проверки основано на документах, собранных органами внутренних дел в рамках оперативно-розыскных мероприятий? Судебная практика складывается в пользу налоговиков, что дает и право принимать решения о привлечении к налоговой ответственности на основе тех доказательств, которые были получены органами внутренних дел (см. Определение Высшего Арбитражного Суда РФ   от 23 марта 2012 года № ВАС-2574/12).

ФНС обращает особое внимание на необходимость привлечения к проверке органов внутренних дел в тех случаях, когда налогоплательщиком предпринимаются действия, направленные на умышленное уклонение от налогового контроля, на действия, имеющие признаки намеренного противодействия проведению выездной налоговой проверки (это и миграция фирмы в другие регионы, смена учредителей и (или) руководителей организации, реорганизация, ликвидация организации и т.д.).

Участие органов внутренних дел в выездной проверке с огромной долей вероятности приведет к выявлению в ходе проведения такой проверки в цепочке приобретения (реализации) товаров (работ, услуг) фирм-«однодневок».

Как уже отмечалось ранее, главной особенностью проведения совместных выездных проверок налоговых органов и органов внутренних дел является то, что при их проведении органы дознания в рамках своей компетенции вправе пользоваться абсолютно всеми средствами и методами контроля, предоставленными им Федеральным Законом № 3-ФЗ, а также Федеральным законом от 12 августа 1995 г. № 144-ФЗ «Об оперативно-розыскной деятельности».

Сотрудники органов внутренних дел могут проверять почту проверяемого налогоплательщика (в том числе и электронную), прослушивать телефонные звонки (переговоры).

Таким образом, привлечение сотрудников органов внутренних дел к проведению выездной налоговой проверки существенно расширяет возможности и усиливает контроль за уплатой налогов и сборов в РФ. Помимо участия в выездной налоговой проверке полиция может пожаловать в фирму и по собственной инициативе, или для проверки информации о преступлениях (или административных нарушениях), или же во время оперативно-розыскных мероприятий.

Сотрудники органов внутренних дел могут и по собственной инициативе проверить любую фирму имея всего пару оснований, это:

  • информация, прямо указывающая на признаки налогового преступления;
  • мотивированное постановление соответствующего должностного лица.

Данную информацию о компании сотрудники полиции могут получить откуда угодно: из сообщений граждан, организаций или органов власти и управления, из публикации в прессе и репортажей по телевидению; в ходе проводимых оперативно-розыскных мероприятий, а также в ходе проверок контрагентов организации.